Учет на предприятии

      Подробное описание анализа издержек предприятия методом директ-костинг и принятие управленческих решений на его основе приведено в статье В.Н. Тафинцевой [17] «Маржинальный доход, как инструмент оценки финансовых результатов». Схема нашего анализа, в основном,  соответствует схеме, приведенной в статье.

      Чтобы получить более полную информацию о структуре доходов предприятия, совокупные постоянные издержки делят на группы по степени их отношения к производимым изделиям. Различают следующие основные группы постоянных издержек: относящиеся к определенному виду продукции, относящиеся к товарной группе, относящиеся к определенному производственному участку, общехозяйственные постоянные издержки.

      На основе этого разделения можно предложить поэтапное определение финансового результата:

      I Доля покрытия постоянных издержек = выручка от реализации данного вида продукции- переменные издержки

      II Доля покрытия постоянных издержек = доля покрытия постоянных издержек I - постоянные издержки, относящиеся к данному виду продукции

      III Доля покрытия постоянных издержек = сумма долей покрытия постоянных издержек II - постоянные издержки, относящиеся к данному участку или подразделению

      IV Доля покрытия постоянных издержек = сумма долей покрытия постоянных издержек III - постоянные издержки данного вида деятельности.

      Результат деятельности предприятия = сумма долей покрытия постоянных издержек IV на предприятии - общехозяйственные постоянные издержки.

Алгоритм расчета финансовых результатов следующий:

1. Выручка от реализации за анализируемый период:

S_i = P_iV_i                                                                            (1)

где    Pi цена реализации i-того вида продукции,

V_i-объем производства i-того вида продукции.

2. Доля покрытия I - маржинальный доход по i-тому виду продукции:

CB_i = S_i - VC_i                                                                 (2)

3. Доля покрытия II - промежуточный маржинальный доход по видам продукции

CB_i^II = CB_i - FC_i                                                            (3)

где FCi - постоянные затраты, относящиеся к данному виду продукции.

4. Сумма долей покрытия по отдельным товарным группам:

CB ^II = ∑CB_i  ^II                                                                                                   (4)

где     n - количество видов продукции в товарной группе.

5. Доля покрытия III - промежуточный маржинальный доход по местам возникновения затрат (участков или подразделений):

CB_m^III = CB^II - FC_j                                                   (5)

где     FC_j - постоянные затраты участков или подразделений.

6. Сумма долей покрытия по участкам или подразделениям 

CB ^III = ∑_jCB_m ^III                                                                                 (6)

где     m - количество участков или подразделений.

7. Доля покрытия IY - промежуточный маржинальный доход по видам деятельности:

CB_r^IV = CB^III - FC_r                                               (7)

где FC_r - постоянные затраты, относящиеся к данному виду деятельности.

8. Сумма долей покрытия по видам деятельности:

CB ^IV = ∑_r^fCB^IV                                                                        (8)

где     f - количество видов деятельности.

Прибыль от продаж:

OP = CB^IV - FC                                                    (9)

где     FC - общехозяйственные постоянные затраты.

      При помощи поэтапного определения доли покрытия постоянных издержек можно наглядно оценить рентабельность отдельных видов продукции, товарных групп, участков, то есть, проследить географию формирования финансовых результатов Он базируется на взаимосвязи выручки, издержек и объема производства, а значит, управляя этими параметрами, можно прогнозировать финансовые результаты.

      Рассмотрим, какие результаты можно получить, если использовать ступенчатый учет постоянных расходов и финансовых результатов. Совокупные постоянные затраты делят на прямые постоянные затраты и косвенные. Прямые постоянные затраты относятся непосредственно к данному товару (изделию, услуге), производственному участку или виду деятельности. Рассчитать их величину несложно, например, к конкретному виду продукции будут относиться амортизационные отчисления по оборудованию, на котором данная продукция производится, зарплата мастеров и т. п.  Косвенные постоянные затраты - это постоянные затраты всего предприятия (оклады руководства, затраты на бухгалтерию и другие службы, на аренду и содержание офиса, амортизационные отчисления по собственным административным зданиям, расходы на научные исследования и инженерные изыскания). Косвенные затраты весьма трудно распределить по отдельным товарам. Универсальный способ -- отнесение косвенных постоянных затрат на тот или иной товар пропорционально доле данного товара в суммарной выручке от реализации предприятия.

      Основной особенностью такого анализа является объединение прямых переменных затрат на данный товар с прямыми постоянными затратами и вычисление промежуточного маржинального дохода -- результата от реализации после возмещения прямых переменных и прямых постоянных затрат. Направлен такой анализ на решение главнейших вопросов ценовой и ассортиментной политики: какие товары выгодно, а какие невыгодно включать в ассортимент. И какие назначать цены.

      Промежуточный маржинальный доход занимает срединное положение между совокупным маржинальным доходом и прибылью. Желательно, чтобы промежуточный маржинальный доход покрывал как можно большую часть постоянных затрат предприятия, внося свой вклад в формирование прибыли.

      В разработке ценовой и ассортиментной политики расчет промежуточного маржинального дохода имеет неоспоримые преимущества: повышается обоснованность выбора наиболее выгодных видов продукции, появляется возможность анализа использования производственных мощностей.

      При разработке ассортиментной политики исходят из следующих соображений, если промежуточный маржинальный доход покрывает хотя бы часть постоянных затрат предприятия, то данный вид продукции достоин оставаться в ассортименте. При этом предпочтение отдается тем видам продукции, которые берут на себя больше постоянных затрат. Однако здесь есть некоторые проблемы.

      Для углубления анализа, на наш взгляд, необходимо, наряду с порогом рентабельности, определять порог безубыточности по видам продукции. Порог безубыточности данного товара -- это такая выручка от реализации, которая покрывает переменные затраты и прямые постоянные затраты. При этом промежуточный маржинальный доход равен нулю. Если не достигается хотя бы нулевого значения промежуточного маржинального дохода -- эту продукцию надо снимать с производства (либо не планировать ее производство заранее).

      Порог безубыточности в натуральном выражении можно определить следующим образом:

      Qk_i = FC_i / AM_i ,                                              (10)

      где     Qk_i- порог безубыточности по данному виду продукции,

      FC_i - прямые постоянные затраты, относящиеся к данному виду продукции,

      AM_i - удельный маржинальный доход по данному виду продукции.

      Порог безубыточности в стоимостном выражении:

      Sk_i = FC_i / KM_mi                                                (11)

      где     S_ki - порог безубыточности в стоимостном выражении,

      KM_i - коэффициент маржинального дохода по данному виду продукции.

      Далее рассмотрим порядок расчета порога рентабельности товара. Порог рентабельности товара -- это такая выручка от реализации, которая покрывает не только переменные и прямые постоянные затраты, но и отнесенную на данный товар величину косвенных постоянных затрат. При этом прибыль от данного товара равна нулю.

      Расчет порога рентабельности в натуральном выражении:

      Q' _ki = (FC_i + FCкосв) / AM_i                         (12)

      Расчет порога рентабельности в стоимостном выражении:

      S' _ki = (FC_i + FCкосв) / KM_mi                              (13)

      Зная примерную производительность, мы можем привязать расчеты порога безубыточности и порога рентабельности ко времени, что очень важно при разработке планов.

      Рассмотрим, как маржинальный доход используется для принятия ценовых решений. Порой ошибочный подход к решению проблем оценки затрат при обосновании ценовых решений порождается самой традиционной логикой анализа финансовой отчетности с целью определения критериального показателя -- чистой прибыли. Упрощенно эту логику можно представить следующим образом.

Выручка от продаж

- Затраты на производство и сбыт товаров

= Прибыль от продаж

+ Прибыль от финансовых операций

+ Прибыль от внереализационных операций

= Прибыль до уплаты налогов

-- Налоги

= Чистая прибыль

      Сама эта схема расчета чистой прибыли формирует модель анализа цен при стремлении предприятия к максимизации чистой прибыли. Эта модель требует:

      -   во-первых, максимизации выручки от продаж;

      -   во-вторых, минимизации затрат на производство и сбыт товаров;

      - в-третьих, предельного сокращения процентных выплат за кредиты и внереализационных расходов;

      - в-четвертых, минимизации налоговых платежей, что по логике должно гарантировать получение максимально возможной чистой прибыли.

      Однако на практике нередко, на пути к прибыльному ценообразованию приходится принести в жертву величину прибыли от продаж, но зато выиграть на еще большем снижении величины затрат. Рациональный подход к анализу ценовых решений должен быть оптимизационным. Здесь очевидно целесообразно воспользоваться арсеналом средств операционного анализа. В частности, модель формирования финансовых результатов должна быть многоступенчатой.

      Преимущество такой логики анализа состоит в том, что она побуждает сначала концентрировать свое внимание на тех затратах, которые по своей природе являются переменными, а уж затем -- на затратах, которые являются постоянными и невозвратными с точки зрения ценовых решений. Обратим внимание и на то, что только в такой логике задача максимизации маржинального дохода, как результата ценовой политики, действительно оказывается, тождественной задаче максимизации чистой прибыли вообще.

      Однако реализовать такой подход на практике достаточно сложно. Это связано с самой организацией финансовой отчетности. Такая отчетность, как известно, составляется ежеквартально и ежегодно и опирается на информацию обо всем объеме произведенной и проданной продукции. Для принятия ценовых решений необходима информация только о той части выпуска, которая будет затронута принимаемыми решениями. Например, если предприятие планирует снижение цен на какой-то вид изделий, то необходима финансовая информация только о тех дополнительных количествах этих изделий, которые удастся продать благодаря пониженным ценам. И, соответственно, если предприятие планирует повышение цен, то необходимы будут данные о том, каких затрат удастся избежать из-за того, что сократятся продажи, что приведет к уменьшению выпуска.