Использование обязонности по уплате налогов и сборов

Исполнение  обязанности по уплате налогов и сборов  

     Глава  8 "Исполнение обязанности по  уплате налогов и сборов" НК  РФ претерпела достаточно существенные  изменения как в части общих  правил исполнения обязанности  по уплате налогов и сборов, а так и в вопросах принудительного взыскания налога или его самостоятельной уплаты налогоплательщиком.

ОБЩИЕ ПРАВИЛА  ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ  И СБОРОВ  

     В  статью 45 НК РФ внесены правки, которые в большинстве своем  закрепляют уже сложившуюся правоприменительную практику. Тем не менее, особое внимание необходимо обратить на следующие два момента.

     В  этой статье появилось дополнительное  основание для взыскания налога  в судебном порядке. 

     С  2007 г. судебный порядок может  использоваться, в частности, для взыскания с преобладающих (участвующих) организаций недоимки, числящейся более трех месяцев за их зависимыми (дочерними) организациями, когда на счета первых поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ, и наоборот.

     Кроме  того, с 2007 г. на уровне НК  РФ разрешен, к сожалению не  в пользу налогоплательщиков, спорный  вопрос, касающийся налоговых последствий  для налогоплательщика, указавшего  неправильный КБК в его платежных  поручениях на уплату налогов.

     Теперь  обязанность налогоплательщика  является исполненной с момента  предъявления им в банк поручения  на перечисление денежных средств  в бюджетную систему Российской  Федерации на соответствующий  счет Федерального казначейства.

     Иными  словами, если счет Федерального казначейства был указан неправильно вне зависимости от того, поступили ли денежные средств в бюджет того же уровня или нет, то обязанность налогоплательщика считаться исполненной не будет.

ОБЩИЕ ПРАВИЛА  ВЗЫСКАНИЯ НАЛОГОВ  

     Сразу необходимо обратить внимание, что существенные изменения в порядке взыскания налогов произошли в части, касающейся сроков.

     В  этой связи следует учитывать,  что новые правила должны применяться  только с 1 января 2007 г., т.е. ранее  установленные сроки, не истекшие по состоянию на 1 января 2007 г., будут после этой даты исчисляться в том же порядке.

     В  соответствии с обновленными  правилами статей 46, 47 НК РФ процедура  взыскания налога выглядит следующим  образом.  

     Стадия 1.

     Процедура  взыскания неуплаченного налога начинается с направления налоговым органом требования об уплате налога в трехмесячный срок. Раньше этот срок исчислялся с момента наступления времени уплаты налога. Теперь же - со дня выявления наличия недоплаченного налога, что естественно делает данную норму менее выгодной для налогоплательщика.

     При  этом законодателем установлен  минимальный срок, который может  быть предоставлен налогоплательщику  в соответствии с требованием  об уплате налога - 10 дней, что  является несомненным прогрессом, поскольку на практике часто бывали случаи, когда налоговики устанавливали в качестве срока даже один день.  

     Стадия 2.

     Если  после истечения срока, указанного  в требовании, налогоплательщик  добровольно не уплатил налог,  налоговый орган в течение двух месяцев принимает решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банке.

     Одновременно  или после вынесения такого  решения он вправе потребовать  приостановления операций по  счетам налогоплательщика. Причем  принципиально важным нововведением в этом отношении является то, что в абзаце 3 п. 2 ст. 76 НК РФ предусмотрено: приостанавливаются операции не со всеми денежными средствами на счете, как это было ранее, а только в пределах суммы, указанной в решении налогового органа.

     Иными  словами, если налогоплательщик  должен 1000 руб. налога, а на счете  у него 10 000 руб., то оставшимися  9000 руб. он сможет распоряжаться  свободно.

     Если  же налоговый орган приостановил  операции сразу по нескольким  счетам, а сумма денежных средств на них больше суммы долга, то налогоплательщик вправе подать в налоговый орган заявление об отмене такого приостановления (п. 9 ст. 76 НК РФ). В заявлении указываются:

     - счета, на которых достаточно  денежных средств для погашения  налогового долга;

     - остатки по таким счетам.

     К  заявлению целесообразно приложить  выписки банка, отражающие баланс  счета. 

     Получив  такое заявление, налоговый орган  обязан принять решение об  отмене приостановления операций  по счетам в части превышения суммы недоимки, причем сделать он это должен в течение двух рабочих дней.  

     Стадия 3.

     Если  налоговый орган умудрился пропустить  указанный выше двухмесячный  срок, то взыскание налога он  может произвести только в  судебном порядке. Для этих  целей в течение шести месяцев с момента истечения срока, указанного в требовании, он направляет соответствующее заявление в суд.

     Примечательно,  что несмотря на отсутствие  в ст. 46 НК РФ этой нормы ранее,  положение о предельных сроках  было установлено в п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5: предельным сроком на подачу заявления о взыскании налога также устанавливались шесть месяцев, однако с момента истечения 60 дней, отведенных на принятие решения о взыскании налога налоговым органом.

     Впрочем,  законодатели оставили и лазейку  для налоговиков: они предусмотрели  (в отличие, кстати, от все того  же Постановления Пленума ВАС  РФ N 5), что пропущенный срок может  быть восстановлен судом, если  налоговый орган докажет уважительность  причин пропуска.

     На  практике это, скорее всего,  будет выглядеть так. Даже при  пропущенном сроке для подачи  иска налоговый орган все равно  будет обращаться в суд. В  ходе полноценного судебного  разбирательства суд, если сочтет, что доводы налогового органа  о нарушении налогоплательщиком законодательства и неуплате налога убедительны, признает причину пропуска им трехмесячного срока уважительной. Если суд сочтет, что доводы налоговиков мало аргументированы, то он не будет утруждать себя обоснованием данного факта, а просто откажет в иске в связи с пропуском установленного срока для обращения в суд.  

     Стадия 4.

     Далее  налоговые органы приступают  непосредственно к изъятию средств  со счетов в банках. Следует  отметить одну особенность: согласно  новой редакции п. 5 ст. 46 НК РФ взыскание с валютных счетов будет производиться только в случае нехватки денежных средств на рублевых счетах налогоплательщика.  

     Стадия 5.

     Если  же денежных средств на счетах - рублевых или валютных - окажется  недостаточно, то налоговые органы примутся за иное имущество налогоплательщика.

     В  этой связи следует обратить  внимание, что законодателем также  введен и срок для взыскания  налога за счет иного имущества  организации и индивидуального  предпринимателя - один год после истечения срока исполнения требования об уплате налога, направленного налоговым органом налогоплательщику.

     Примечательно,  что законодатели не оставили  возможности продлить этот срок  по уважительной причине. Остается  только гадать, чем вызвано отсутствие такой нормы, хотя с 1 января 2007 г. в п. 2 ст. 48 НК РФ предусмотрена возможность восстановления пропущенного по уважительной причине шестимесячного срока для случаев взыскание налога, сбора, пеней и штрафов за счет имущества физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем.

ОБЩИЕ ПРАВИЛА  УПЛАТЫ НАЛОГОВ  

     Наиболее  заметным является изменение,  связанное с тем, что с 1 января 2007 г. законодатели дали определение  авансовых платежей по налогу - это предварительные платежи  по налогу в течение налогового периода, т.е. по сути, разновидность налогового платежа - и прямо предусмотрели необходимость уплаты пеней за просрочку их уплаты.

     Напомним, что раньше вопрос об обоснованности  уплаты пеней с сумм авансовых  платежей по налогам являлся неоднозначным.

     Ранее  позиция Высшего Арбитражного  Суда РФ была изложена в  п. 20 Постановления Пленума ВАС  РФ от 28.02.2001 N 5: пени могут быть  взысканы с налогоплательщика  в том случае, если в силу  закона о конкретном виде налога  авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ.

     Основываясь  на этих положениях суды разных  округов выносили и выносят  прямо противоположные решения. 

     Так,  например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.03.2006 N А58-3390/2005-Ф02-1136/06-С1 сделан вывод, что пени за несвоевременную уплату ЕСН за третий квартал начислены налоговым органом правомерно. А вот ФАС Северо-Западного округа принял противоположное решение по данному вопросу в Постановлении от 29.11.2005 N А56-43366/04.

     Теперь  подобным спорам по всей видимости  придет конец - пени будут взыскиваться  за просрочку уплаты любых  авансовых платежей по налогам. 

     Впрочем  в эту бочку дегтя добавлена и ложка меда: с 2007 г. нарушения, связанные с исчислением или уплатой авансовых платежей (их просрочка, неправильное определение суммы), не будут вести к налоговой ответственности (взыскание штрафов, в частности по ст. 122 НК РФ).

ИЗМЕНЕНИЕ СРОКА  УПЛАТЫ НАЛОГА И СБОРА, А ТАКЖЕ ПЕНИ  

     Несколько  несущественных изменений внесено  и в главу 9 "Изменение срока  уплаты налога и сбора, а  также пени" НК РФ.

     Наиболее  важные из них заключаются  в следующем. 

     Во-первых, произошло увеличение срока предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов - с шести месяцев до одного года. При этом отменен и минимальный одномесячный срок предоставления отсрочки или рассрочки.

     Более  того, отсрочка или рассрочка  может быть предоставлена и  на более длительный срок - вплоть до трех лет - по федеральным налогам в части, зачисляемой в федеральный бюджет, по решению Правительства России.

     Во-вторых, поправкой, внесенной в п. 6 ст. 61 НК РФ, отменена возможность  изменения срока уплаты пеней. 

     В-третьих, отменен налоговый кредит. Теперь способами изменения срока уплаты налога являются только отсрочка, рассрочка и инвестиционный налоговый кредит, что, по сути, логично, поскольку налоговый кредит представлял собой аналог отсрочки уплаты налога.