Налоговые преступления

     В качестве иных служащих могут выступать, в частности, рядовые бухгалтеры организации-налогоплательщика. 

     Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) или иных сотрудников  организации-налогоплательщика, а равно  содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет  ответственность в зависимости  от содеянного им как организатор, подстрекатель  или пособник по соответствующей  части ст. 33 УК РФ и соответствующей  части ст. 199 УК РФ. Однако в данной ситуации для применения уголовной ответственности необходимо доказать наличие прямого умысла в действиях руководителя, главного бухгалтера или иных лиц, обвиняемых в организации, подстрекательстве или пособничестве в преступлении. 

     В тех случаях, когда лицо осуществляет юридическое или фактическое  руководство несколькими организациями  и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты налогов и (или) сборов, то его действия при наличии к  тому оснований надлежит квалифицировать  по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 199 УК РФ. То есть если в  одной организации руководитель уклонился от уплаты налогов и  сборов в крупном размере, а в  другой - в особо крупном размере, то содеянное следует квалифицировать  по совокупности преступлений, предусмотренных  ч. 1 и п. "б" ч. 2 ст. 199 УК РФ. 

     Именно  на это обращается внимание в п. 13 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006. Данный пункт является позитивным в плане того, что не разрешает - с целью "натянуть" побольше ущерба - суммировать неуплаченные налоги с разных юридических лиц для инкриминирования руководителю единого преступления. То есть теоретически теперь можно представить такую ситуацию, когда лицо откроет с десяток и больше маленьких фирм, в каждой из них будет уклоняться от уплаты налогов, своевременно прекращать осуществление деятельности через эти фирмы и оставаться безнаказанным, поскольку сумма неуплаченных налогов в каждой из фирм не будет "дотягивать" до крупного размера, указанного в примечании к ст. 199 УК РФ. В то же время в таком случае содеянное (естественно, при доказанности умысла) надлежит квалифицировать по ст. 173 УК РФ как лжепредпринимательство. 
 
 

     §3. Неисполнение обязанностей налогового агента 
 

     Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. Уголовный  кодекс РФ был дополнен ст. 199.1, предусматривающей  ответственность за неисполнение в  личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или  перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с налоговым  законодательством РФ исчислению, удержанию  у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере63. 

     Непосредственным  объектом преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, является установленный  законом порядок уплаты налогов  и сборов в бюджетную систему  РФ. 

     Предметом преступления являются налоги, подлежащие исчислению, удержанию у налогоплательщика  и перечислению в бюджетную систему  РФ. 

     Объективную сторону преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, образует противоправное бездействие, заключающееся в нарушении  установленных законодательством  РФ о налогах и сборах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию  у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему РФ налогов. 

     Согласно  ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются физические лица и организации, на которых  возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению налогов в бюджетную  систему РФ. 

     Налоговые агенты имеют те же права, что и  налогоплательщики, если иное не предусмотрено  НК РФ. 

     Налоговые агенты обязаны (п. 3 ст. 24 НК РФ): 

     1) правильно и своевременно исчислять,  удерживать из денежных средств,  выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную  систему РФ на соответствующие  счета Федерального казначейства; 

     2) письменно сообщать в налоговую  инспекцию по месту своего  учета о невозможности удержать  налог и о сумме задолженности  налогоплательщика в течение  одного месяца со дня, когда  налоговому агенту стало известно  о таких обстоятельствах; 

     3) вести учет начисленных и выплаченных  налогоплательщикам доходов, исчисленных,  удержанных и перечисленных в  бюджетную систему РФ налогов,  в т.ч. по каждому налогоплательщику; 

     4) представлять в налоговую инспекцию  по месту своего учета документы,  необходимые для осуществления  контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налога; 

     5) в течение 4 лет обеспечивать  сохранность документов, необходимых  для исчисления, удержания и перечисления  налогов. 

     При этом следует отметить, что налоговый  агент обязан исчислить и произвести удержание суммы налога из тех  денежных средств, которые предназначены  для выплаты налогоплательщику. Следовательно, статус налогового агента может возникнуть лишь у тех физических лиц или организаций, которые  являются "источниками выплат доходов  налогоплательщику". 

     В соответствии с действующим налоговым  законодательством РФ обязанность  налогового агента по исчислению, удержанию  у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему РФ налогов  возникает в нескольких случаях: 

     1) в соответствии со ст. 226 НК  РФ организации и физические  лица, выступающие как работодатели, обязаны исчислять, удерживать  и перечислять в бюджетную  систему РФ налог на доходы  физических лиц; 

     2) в соответствии со ст. 161 НК  РФ российские организации и  индивидуальные предприниматели,  состоящие на учете в налоговых  органах РФ, приобретающие на  территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ, выступают в качестве налоговых агентов по уплате налога на добавленную стоимость; 

     3) в соответствии с п. 4 ст. 286, ст. 310 НК РФ российские организации,  а также иностранные организации,  осуществляющие деятельность в  РФ через постоянное представительство, - партнеры иностранных организаций,  не имеющих постоянных представительств  и получающих доходы на территории  РФ, выступают в качестве налоговых  агентов по уплате налога на  прибыль; 

     4) в соответствии с п. 5 ст. 286 НК  РФ российские организации, выплачивающие  дивиденды владельцам акций или  долей в уставных капиталах,  выступают в качестве налоговых  агентов по уплате налога на  прибыль. 

     Объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, характеризуется бездействием, заключающимся в нарушении вышеуказанных  обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию у налогоплательщика  и перечислении в бюджетную систему  РФ налогов. 

     При этом важно отметить, что положение  ст. 199.1 УК РФ, предусматривающее ответственность  за неисполнение обязанностей налогового агента относительно сборов, является юридически некорректным: законодательством  РФ о налогах и сборах на налоговых  агентов не возлагается обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в бюджетную систему РФ какого бы то ни было вида сборов! 

     Еще одним некорректным с точки зрения действующего законодательства РФ о  налогах и сборах является положение  как ст. 199.1 УК РФ, так и Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006, предусматривающее уголовную ответственность за неисполнение налоговым агентом обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению соответствующих налогов во внебюджетные фонды. 

     Обязательным  признаком объективной стороны  состава преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199.1 УК РФ, является крупный размер неуплаченных вследствие неисполнения обязанностей налогового агента сумм налогов, а квалифицированного состава (ч. 2 ст. 199.1 УК РФ) - особо крупный размер неуплаченных налогов. 

     С одной стороны, в абз. 5 п. 17 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 указывается, что при определении крупного (особо крупного) размера ущерба суды должны руководствоваться правилами, содержащимися в примечании к ст. 199 УК РФ, и исчислять его, исходя из сумм тех налогов, которые подлежат перечислению в бюджетную систему РФ "самим налоговым агентом". С другой стороны, невозможно ведь одно и то же примечание УК РФ трактовать по-разному применительно к разным преступлениям?! А в примечании к ст. 199 УК РФ ясно сказано, что крупный (особо крупный) размер исчисляется от сумм всех налогов, подлежащих уплате субъектом! Поэтому в настоящее время возникает вполне закономерный вопрос в отношении определения крупного (особо крупного) размера неуплаченного налога по ст. 199.1 УК РФ. 

     По  нашему мнению, разъяснение судей  ВС РФ о том, что крупный (особо крупный) размер по ст. 199.1 УК РФ исчисляется исходя из сумм тех налогов, которые подлежат перечислению в бюджетную систему РФ "самим налоговым агентом", следует трактовать таким образом, что указанный размер исчисляется от сумм тех налогов, которые субъект в силу положений НК РФ обязан перечислить в бюджетную систему РФ в качестве налогового агента. Обязанность налогового агента возникает только в четырех вышеописанных случаях в отношении исчисления, удержания и перечисления в бюджетную систему РФ налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость и двух случаев по уплате налога на прибыль. Иных случаев существования обязанностей налогового агента действующее налоговое законодательство не предусматривает. Налоги и сборы, не уплаченные субъектом в качестве налогоплательщика, но не в качестве налогового агента, не могут учитываться при определении крупного (особо крупного) размера по ст. 199.1 УК РФ, поскольку данная статья предусматривает уголовную ответственность именно и исключительно за неисполнение обязанностей налогового агента. 

     Преступление, предусмотренное ст. 199.1 УК РФ, является оконченным с момента фактического неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и в сроки, которые установлены НК РФ, в бюджетную систему РФ сумм налогов в крупном или особо крупном размере, которые он обязан был исчислить и удержать у налогоплательщика. 

     Субъективная  сторона преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, характеризуется прямым умыслом. При этом обязательным признаком  субъективной стороны является мотив  совершения преступления, в качестве которого выступает личный интерес  виновного. Как правило, такой интерес  имеет корыстную природу, но не исключается  и возможность иных социально  негативных в своей основе побуждений. 

     Так, согласно абз. 3 п. 17 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 личный интерес как мотив преступления может выражаться "в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п.". В силу этого неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджетную систему РФ соответствующих налогов, не связанное с личными интересами, состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, не образует, в т.ч. и в тех случаях, когда такие действия были совершены в крупном или особо крупном размере.