Особенности налогообложения доходов и операций с государственными и муниципальными ценными бумагами налогом на прибыль

В Методических рекомендациях по применению гл. 25 НК разъясняется, что при реализации государственных и муниципальных  ценных бумаг, при обращении которых  предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного (накопленного купонного) дохода, налогоплательщик —  получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога с него.

При погашении ГКО организация  признает для целей налогообложения  прибыли доход от их погашения  в порядке, определенном ст. 281 НК, согласно которой при налогообложении  сделок по реализации и иного выбытия  ценных бумаг цена эмиссионных государственных  ценных бумаг учитывается без  процентного дохода, приходящегося  на время владения ими, выплата которого предусмотрена условиями выпуска  таких ценных бумаг.

При этом поскольку порядок признания доходов по ГКО в бухгалтерском учете в данном случае отличается от порядка их признания для целей исчисления налога на прибыль, в бухгалтерском учете организации отражается взаимосвязь прибыли, определенной по правилам бухгалтерского учета, и прибыли, определенной в соответствии с правилами гл. 25 НК, в порядке, установленном ПБУ 18/02.

Генеральные условия эмиссии и  обращения облигаций федеральных  займов (далее — Генеральные условия) утверждены постановлением Правительства  РФ от 15.05.1995 № 458.

Владелец облигаций федеральных  займов (ОФЗ) имеет право на получение  при их погашении суммы основного  долга (номинальной стоимости), а  также дохода в соответствии с  условиями выпуска в виде процента, начисляемого на номинальную стоимость  облигаций (п. 1.4 Генеральных условий).

Эмиссия ОФЗ осуществляется отдельными выпусками (п. 1.3 Генеральных условий). Условия эмиссии ОФЗ и решение  об эмиссии отдельного выпуска принимает  Минфин России (п. 1.5 Генеральных условий).

В соответствии с условиями выпуска  ОФЗ являются именными купонными  государственными ценными бумагами и предоставляют их владельцам право  на получение номинальной стоимости  облигации при ее погашении и  купонного дохода в виде процента к номинальной стоимости облигации, выплачиваемого в установленном  порядке.

Величина купонного дохода является фиксированной на каждый купонный период. Проценты по первому купону исчисляются  с даты выпуска облигаций до даты их выплаты. Проценты по другим купонам, включая последний, начисляются с даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты выплаты соответствующего купонного дохода (даты погашения). Выплата купонного дохода осуществляется владельцам облигаций, которые являются депонентами счетов депо на дату выплаты купонного дохода.

Приобретенные ОФЗ принимаются  к учету в качестве финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02). Принятие к учету  приобретенных ценных бумаг осуществляется на дату перехода прав на ценные бумаги, определяемую в соответствии со ст. 29 Закона о рынке ценных бумаг  как Дата осуществления приходной  записи по счету депо приобретателя.

В процессе обращения ОФЗ образуется накопленный купонный Доход (НКД) в  виде процента к номинальной стоимости  облигации, рассчитываемый пропорционально  количеству дней, прошедших от Даты ее выпуска или даты выплаты предшествующего  купонного дохода, и включаемый в  цену сделки.

Поступления от продажи ОФЗ являются на основании п. 7 ПБУ 9/ 99 операционными  доходами (как поступления от продажи  активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров).

При признании в учете поступлений  от продажи ОФЗ сумма поступлений (продажная цена ОФЗ, без учета НКД, подлежащего уплате организации их покупателем) отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы». Балансовая стоимость проданных ОФЗ списывается со счета 58, субсчет 58-2, в дебет счета 91, субсчет 91-2.

Для целей исчисления налога на прибыль  порядок учета доходов и расходов по операциям с облигациями в  данном случае отличается от, порядка  их признания в бухгалтерском учете. Доход в виде положительной разницы от переоценки ОФЗ по рыночной стоимости не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (подп. 24 п. 1 ст. 251 НК). Для целей налогообложения прибыли по приобретенным ОФЗ организация признает в составе внереализационных доходов процентный доход (п. 6 ст. 250 НК) в порядке, установленном ст. 328 НК, в п. 1 которой определено, что налогоплательщик в аналитическом учете самостоятельно отражает доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями эмиссии ценных бумаг процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства. Сумма дохода в виде процентов учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов.

Для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, особенности признания дохода в  виде процентов по государственным  ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, при реализации которых в цену сделки включается накопленный процентный (купонный) доход, установлены п. 7 ст. 328 НК. В нем сказано, что если до истечения отчетного (налогового) периода ценная бумага не реализована, то налогоплательщик обязан на его последний день определить сумму процентного дохода, причитающегося по начислению за этот период. В соответствии с п. 2 ст. 285 НК отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

При реализации ОФЗ организация  в налоговом учете также признает доход в виде процентов, который (в случае, если после оконча--ния предыдущего налогового периода не осуществлялось выплат прог Центов (погашений купона) эмитентом) определяется как разница между суммой НКД, исчисленного на дату реализации в соответствии с условиями эмиссии, и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущего отчетного (налогового) периода (ст. 328 НК).

Налогообложение доходов в виде процентов по государственным и  муниципальным ценным бумагам (кроме  ценных бумаг, указанных в подп. 2 п. 4 ст. 284 НК) осуществляется по налоговой ставке 15% (подп. 1 п. 4 ст. 284 НК).

При реализации ОФЗ организация  признает для целей налогообложения  прибыли доход от их реализации в  порядке, определенном ст. 281 НК, согласно которой при налогообложении  сделок по реализации и иного выбытия  ценных бумаг цена эмиссионных государственных  ценных бумаг учитывается без  процентного дохода, приходящегося  на время владения ценными бумагами, выплата которого предусмотрена  условиями их выпуска.

Приобретенные облигации принимаются  к учету в качестве финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02). Согласно Инструкции по применению Плана счетов приобретенные  организацией облигации принимаются  к учету по дебету счета 58 «Финансовые  вложения», субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги», в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Проценты по долговым ценным бумагам  других организаций в бухгалтерском  учете являются операционными доходами и признаются на дату возникновения  у организации права на их получение (п. 7,12,16 ПБУ 9/99).

Для целей налогообложения прибыли  доход в виде суммы процентов  по облигациям является внереализационным доходом (п. 6 ст. 250 НК). Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен в ст. 328 НК. В п. 1 данной статьи установлено, что сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам отражается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями ст. 271 НК. Согласно п. 6 этой статьи по долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

Сумма процентного дохода по облигациям, ежемесячно признаваемая для целей  налогообложения прибыли внереализационным доходом текущего отчетного периода, но не принимаемая как доход в бухгалтерском учете, является вычитаемой временной разницей, которая приводит к возникновению отложенного налогового актива — части отложенного налога на прибыль. При этом налог на прибыль уменьшается в последующих отчетных периодах (п. 11, 14 ПБУ 18/02).

Суммы превышения покупной цены облигаций  над их номинальной стоимостью, частично относимые в бухгалтерском учете  в соответствии с п. 22 ПБУ 19/02 на уменьшение финансового результата при признании  процентного дохода по облигациям, которые не считаются расходом для  целей исчисления налога на прибыль, являются постоянными разницами (п. 4, 5 ПБУ 18/02).

Налог на прибыль с доходов  в виде процентов по государственным  и муниципальным ценным бумагам  уплачивает либо получатель этих доходов, либо налоговый агент. Получатель доходов  уплачивает налог в том случае, если ценные бумаги перечислены в  перечне государственных и муниципальных  ценных бумаг, при обращении которых  предусмотрено признание получения  продавцом процентного дохода, утвержденном приказом Минфина России от 5 августа 2002 г. № 80н (п. 5 ст. 286 НК РФ).

Прибыль от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке  ценных бумаг, отражается налогоплательщиком по строкам 040,070 и 120 листа 06 Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 07.12.2001 № БГ-3-02/542).

Российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде дивидендов, а также  в виде процентов по государственным  и муниципальным ценным бумагам, подлежащим налогообложению в соответствии с настоящей главой, определяют сумму  налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно  к каждой выплате указанных доходов:  
1) если источником доходов налогоплательщика является российская организация, обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается на этот источник доходов.  
В этом случае налог в виде авансовых платежей удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких доходов;  
2) если по государственным и муниципальным ценным бумагам не представляется возможным определить у источника доходов сумму дохода, подлежащего налогообложению, налогоплательщик - получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога в виде авансовых платежей с полученных доходов.  
Информация о видах ценных бумаг, по которым применяется порядок, установленный настоящим пунктом, доводится до налогоплательщиков уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти.  
Порядок составления расчета налоговой базы  
Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными настоящей главой, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.  
Расчет налоговой базы должен содержать следующие данные:  
1. Период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом).  
2. Сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе:  
1) выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав, за исключением выручки, указанной в подпунктах 2, 3, 4 и 5 настоящего пункта;  
2) выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;  
3) выручка от реализации покупных товаров;  
4) выручка от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;  
5) выручка от реализации основных средств;  
6) выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.  
3. Сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, в том числе:  
1) расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав, за исключением расходов, указанных в подпунктах 2, 3, 4 и 5 настоящего пункта.  
При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода;  
2) расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;  
3) расходы, понесенные при реализации покупных товаров;  
4) расходы, понесенные при реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;  
5) расходы, связанные с реализацией основных средств;  
6) расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг).  
4. Прибыль (убыток) от реализации, в том числе:  
1) прибыль от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав, за исключением выручки, указанной в подпунктах 2, 3, 4 и 5 настоящего пункта;  
2) прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;  
3) прибыль (убыток) от реализации покупных товаров;  
4) прибыль (убыток) от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;  
5) прибыль (убыток) от реализации основных средств;  
6) прибыль (убыток) от реализации обслуживающих производств и хозяйств.  
5.Сумма внереализационных доходов.  
6.Сумма внереализационных расходов.  
7.Прибыль (убыток) от внереализационных операций.  
8.Итого налоговая база за отчетный (налоговый) период.  
9. Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу.  

Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде  или предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными  бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые  установлены ст. 283 НК (п. 10 ст. 280 НК). Однако следует иметь в виду, что перенесенный убыток можно вычесть только из налоговой базы по аналогичным операциям. Так, налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, нельзя уменьшить на убыток, полученный по операциям с ценными бумагами, которые на таком рынке не обращаются, и наоборот. Убытки по операциям купли-продажи ценных бумаг подлежат переносу на будущее в течение 10 лет, следующих за тем отчетным периодом, в котором был получен этот убыток (п. 2 ст. 283 НК). При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

Сумма полученного убытка в соответствии с п. 8-11 ПБУ 18/02 образует вычитаемую временную разницу, приводящую к  образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить  сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

                                     Практическая часть

Налоговая нагрузка банк за 2009 год

   Таблица № 1

№№ п/п	Наименование налога	Налоговая ставка. %	Сумма, руб.
1.	Налог на прибыль	20	12139660
	В том числе: -налог на доходы по  ценным бумагам	15	391740
2.	НДС	18	12814312
3.	Налог на имущество	2.2	336534
4.	Транспортный налог		31385
5.	Земельный налог	1,5	37500
6.	Госпошлина		35000
7.	Внебюджетные фонды		1404300
8.	Итого налоговая нагрузка		39844597
9.	Налог на доходы физ.лиц, удерживаемый с заработной платы сотрудников	13	7021500
10.	Всего консолидированная  налоговая нагрузка (етр.8+стр 9)		46866097
11.	Уровень налоговой нагрузки (стр.8:стр. 13)		0,31
12.	Уровень консолидированной  налоговой нагрузки(стр.10:стр 13)		0,26
13.	Справочно: доходы		150 820 000