Особенности применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров

 

Введение

 

Налоговая система каждого государства  отражает его специфические условия. В мире нет государств с одинаковыми  налоговыми системами. Однако это не означает, что создание налоговой  системы и налоговая политика ведутся спонтанно, как кому хочется.

В процессе предпринимательской деятельности организации нередко осуществляют экспортные операции. Государство заинтересовано в активизации внешнеэкономической деятельности, так как это способствует интенсивному развитию национальной экономики и ее интеграции в мировую экономику. Кроме того, происходит приток валюты в страну, улучшается платежный баланс государства. Для того чтобы поддержать хозяйствующие субъекты, осуществляющие экспортные операции, государство строит свою налоговую политику таким образом, чтобы им было выгодно заниматься реализацией товаров (работ, услуг) на экспорт. Одной из таких льгот, которая предусмотрена налоговым законодательством Российской Федерации, является нулевая ставка НДС. Но предметом споров налоговых органов и экспортеров остается проблема обоснованности применения нулевой ставки и налоговых вычетов «входного» НДС со стоимости товаров (работ, услуг), использованных при производстве и (или) реализации на экспорт. В связи с вышеизложенным тема является актуальной.

Целью работы является изучение особенностей применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров.

Для достижения данной цели нужно решить следующие  научные и практические задачи:

• обосновать право на применение ставки 0 % и налогового вычета;
• изучить механизм принятия ставки НДС 0 %;
• рассмотреть порядок возмещения НДС;

Объектом  исследования является налогообложение  НДС экспортных операций. Предметом  изучения служит применение нулевой  ставки НДС по экспортным операциям.

Методологической  основой проведенного исследования является теория научного познания в  ее конкретных приложениях. Использован  диалектический метод при изучении организационно-методических и учетно-правовых закономерностей предмета и объекта  исследования.

Теоретической базой исследования явились труды российских ученых по выявлению особенностей нулевой ставки НДС. При этом постоянно изменяющаяся законодательная база требует постоянного дополнения определенного ряда моментов, поэтому при написании работы происходило непрерывное обращение к Налоговому Кодексу РФ, законодательным и нормативным актам Российской Федерации, определениям, постановлениям, письмам ВАС РФ, ФАС РФ, Конституционного Суда РФ. Источниками информации явились данные Минфина России, ФНС России, ВАС РФ, экономическая и правовая литература и материалы периодической печати, а также СМИ. Кроме того, используется практика Федерального арбитражного суда Поволжского округа, Московского округа, Волго-Вятского округа, Уральского округа, Восточно-Сибирского округа, а также Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

 

 

1. Право на применение, механизм принятия ставки 0 % и налогового вычета

 

Возмещение  экспортного НДС – одна из актуальных проблем для участников внешнеэкономической  деятельности. Рассмотрим, при каких  условиях экспортеры могут возместить сумму НДС по экспортным операциям  и какова судебная практика разрешения этого вопроса.

По данным Минфина РФ, в 2004 году отношение возвращенного  из бюджета НДС (320,6 млрд руб.) к полученному (749,08 млрд руб.) составило 42,8 процента. В предшествующие годы наблюдалось  обратное соотношение. Согласно ст. 176 НК РФ возмещение сумм НДС по экспортным операциям производится налоговым  органом по результатам проведенной  камеральной проверки о правомерности  и об обоснованности применения:

1. Ставки 0 процентов. 

2. Налоговых  вычетов входного НДС по приобретенным  товарам, материальным ресурсам (работам, услугам) в России, поставляемым  на экспорт и (или) используемым  в производстве экспортной продукции. 

Проанализируем  первую составляющую.

Право на применение нулевой ставки по НДС  считается подтвержденным, если одновременно в налоговые органы представляется отдельная налоговая декларация) и документы3, подтверждающие факт реального  экспорта товаров, в том числе:

• контракт с иностранным партнером на поставку товаров за пределы РФ;
• выписка банка о поступлении средств за экспортируемые товары. С 1 января 2006 года согласно пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ дополнительно представляется договор поручения по оплате за товар, заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж, если выручка поступила не от самого покупателя (лица, указанного в контракте), а от третьих лиц по его указанию;
• грузовая таможенная декларация с двумя отметками таможенных органов, проставленными в пункте выпуска товаров в режиме экспорта и в пункте пересечения этими товарами границы РФ;
• товаросопроводительный документ с отметкой таможенного органа, подтверждающего вывоз товара за пределы территории РФ. [1, п. 6 ст. 164, п. 3 ст. 172]

При этом экспортеру необходимо опираться на конкретные обстоятельства и доказательственную базу по делу.

Факт  хозяйственной (экспортной) операции подтверждается лишь теми документами, которые экспортер  должен или может иметь в силу норм налогового права в соотношении  с другими отраслями права. [19] Названные документы представляются в налоговый орган в течение 180 дней, считая с даты выпуска товаров (работ, услуг) региональными таможенными  органами в режиме экспорта. [1, п. 9 ст. 165] При этом моментом определения  налоговой базы по экспортным товарам  является последний день месяца, в  котором собран этот пакет документов и подана экспортная декларация. [1, п. 9 ст. 167] Если документы и декларация представлены по истечении 180 дней, то согласно пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы считается  день отгрузки (передачи) товаров, то есть товары подлежат налогообложению в  обычном порядке по ставке 18 или 10 процентов, и налогоплательщик представляет в налоговые органы уточненную экспортную декларацию за период отгрузки. В обычном  порядке предоставляются и вычеты по товарам, материальным ресурсам, поставляемым на экспорт и (или) используемым в  производстве экспортной продукции. [1, п. 8 ст. 165] Налоговые органы крайне щепетильны, когда речь идет об операциях с  возмещением НДС, и практически  не выносят решений в пользу налогоплательщика. Однако опыт судебной практики доказывает, что экспортеры могут подтвердить  свое право на применение нулевой  ставки НДС по экспортным операциям.

Проанализируем  аргументы, на основании которых  налоговые органы отказывают экспортерам  в возмещении экспортного НДС  из-за необоснованного применения ставки 0 процентов.

По мнению налоговиков, экспорт не подтвержден, если экспортер неправильно оформил  документы, например:

1. На  представленных товаросопроводительных  документах отсутствуют отметки  пограничной таможни, имеющиеся  на грузовой таможенной декларации (далее – ГТД). Судьи считают,  что отметка пограничной таможни  только на ГТД11 является достаточным  доказательством фактического вывоза  товара за пределы таможенной  территории России. [18] Суды занимают  позицию налогоплательщиков-экспортеров  в случае, если доказаны два  основных факта: 

– экспорт  товара (его продажа иностранному контрагенту и вывоз за пределы  территории РФ);

– оплата экспортного товара иностранным  контрагентом или по его поручению  третьим лицом. [13]

2. На  ГТД не указаны подписи и  оттиски личных номерных печатей  должностных лиц таможенного  органа. [27, с.25] Утверждение налоговиков,  что в ГТД имеются незаверенные  исправления, суд считает необоснованным. [14]

3. На  всех листах железнодорожной  накладной отсутствует отметка  таможни «Выпуск разрешен» и  в графе N 47 накладных – календарный  штемпель станции назначения (при  экспорте товара по железной  дороге). Суд считает такие доводы  налоговиков несостоятельными. [12]4. В коносаменте не указано название  конкретного порта разгрузки  (при экспорте товара морем). Суды  такие заявления налоговых органов  признают сугубо формальными. [17]

5. На  представленных налогоплательщиком  авианакладных отсутствует отметка  таможни «Выпуск разрешен» (при  экспорте воздушным транспортом). Суд не считает данное требование налоговиков убедительным, поскольку оно не основано на НК РФ. [18]

По мнению налоговых органов, оплата экспортного  товара считается неподтвержденной, если:

• Неправильно оформлены платежные документы. Например, выписки банка не заверены подписью должностного лица и печатью банка, в результате чего их нельзя считать «надлежащим доказательством поступления валютной выручки». Разбирая подобное дело, суд с позицией налоговиков не согласился. В другой ситуации иностранный контрагент в строке о назначении платежа сделал запись «Оплата за транспорт» вместо «Оплата за переработку льна», а в выписке банка не было указано, от кого и по какому контракту поступила валютная выручка. Проанализировав все представленные налогоплательщиком документы, суд решил, что валютные средства поступили «по конкретному экспортному контракту». [16]
• Не подтверждается фактическое поступление выручки от иностранного покупателя товара. На основании представленных налогоплательщиком доказательств (банковской выписки, паспорта сделки, сообщения банка о поступлении валютной выручки по спорному контракту) суд сделал вывод об относимости поступивших денежных средств к оплате экспортированного товара. [10]
• Невозможно определить маршрут платежей по представленным выпискам банка (подтверждено только поступление денежных средств на счет заявителя, но не отношение платежей к иностранному покупателю и спорному контракту). Суд считает, что поступление валютной выручки подтверждено выписками банка, платежными поручениями, мемориальным ордером, учетной карточкой поступления выручки, поручением на продажу валютной выручки.[9]
• Выручка поступила не от указанного в контракте лица, а по его указанию от третьих лиц. В этом случае суды признают право экспортера на возмещение НДС. [16]

Существует  еще ряд причин для отказа налогоплательщику  в возмещении экспортного НДС, которые  суды признают незаконными:

• при определении места реализации товара при применении отдельных условий поставки в соответствии с «ИНКОТЕРМС»; [8]
• когда документы заверены ненадлежащим образом или представлены на иностранном языке; [6; 7]
• если невозможно идентифицировать экспортный товар; [7]
• в случае, когда от таможенных органов не поступало подтверждения факта вывоза товара. [6]

Механизм принятия ставки НДС 0 %.

Статьей 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Требования к порядку оформления счетов-фактур изложены в статье 169 НК РФ.

Согласно  пункту 3 статьи 172 НК РФ при выполнении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, вычет налога, уплаченного поставщикам, производится только при представлении  в налоговый орган налоговой  декларации и документов, указанных  в статье 165 НК РФ, подтверждающих право  на применение нулевой ставки.

Данные  вычеты производятся на основании отдельной  налоговой декларации.

При реализации товаров на экспорт налогоплательщик обязан выставить покупателю соответствующий  счет-фактуру в течение пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). При этом в  счете-фактуре в графе "Налоговая  ставка" указывается ставка в  размере 0 процентов.

Предоставив налоговым органам все подтверждающие документы, налогоплательщик вправе претендовать на возмещение налога в порядке и  на условиях, установленных статьей 176 НК РФ.

Необходимо  также отметить, что на применение нулевой ставки и, соответственно на возмещение "входного" налога на добавленную стоимость не могут  претендовать налогоплательщики, освобожденные  от исполнения обязанностей, связанных  с исчислением и уплатой налога в силу статьи 145 НК РФ.

Пример 1

ООО "Свет" в январе 2008 года получило освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика  по статье 145 НК РФ. В марте 2008 года ООО "Свет" обратилось в налоговый  орган с просьбой возместить НДС, уплаченный поставщикам товаров, реализованных  на экспорт. При этом все документы, подтверждающие право на возмещение НДС были своевременно представлены. Однако, налоговый орган отказал  в возмещении НДС, указав на то обстоятельство, что ООО "Свет" ранее получило освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ.

В отношении  экспортируемых товаров (работ, услуг) определен специальный порядок  установления даты их реализации. В  зависимости от этой даты у налогоплательщиков возникает обязанность по исчислению и уплате НДС.

В соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт датой  реализации товаров (работ, услуг) является последний день месяца, в котором  собран полный пакет документов, подтверждающих реальный экспорт.

В случае, если полный пакет документов, предусмотренных  статьей 165 НК РФ, не собран на 181-й день считая с даты помещения товаров  под таможенные режимы экспорта, транзита, моментом определения налоговой  базы по указанным товарам (работам, услугам) признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

До наступления  одной из указанных дат налогоплательщик - экспортер не учитывает в целях  налогообложения совершенные им операции по реализации товаров (работ, услуг) независимо от установленной им учетной политики.

Пример 2

ООО "Свет" заключило экспортный контракт с  зарубежной фирмой на поставку собственной  продукции. ООО "Свет" уплачивает НДС ежемесячно. ГТД на вывоз груза  была оформлена 15 января 2008 года. Экспортная выручка поступила на расчетный  счет ООО "Свет" 20 февраля 2008 года. До наступления срока уплаты НДС  за февраль (20 марта 2008 года) ООО "Свет" не смогло представить в налоговые  органы копии транспортных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров  за пределы территории России. В  целях исчисления НДС указанные  товары не будут признаваться реализованными в феврале 2008 года, так как не соблюдено  ни одно из условий, предусмотренных  пунктом 9 статьи 167 НК РФ.

От того, как точно будет определена дата реализации, зависят правильность определения  налоговой базы и, соответственно, правильность исчисления НДС, подлежащего уплате в бюджет.

Если  по истечению 180-ти дней с даты помещения  товаров под таможенный режим  экспорта (транзита) указанные документы  представлены не будут, данные операции подлежат обложению по ставкам 10 или 18 процентов независимо от установленной  налогоплательщиком учетной политики. При этом вычеты сумм НДС по указанным  операциям делаются в общеустановленном  порядке. Если впоследствии в налоговые  органы будут представлены все необходимые  документы, уплаченные суммы налога будут возвращаться налогоплательщику  в порядке и на условиях, предусмотренных  статьей 176 НК РФ. Но пени и штрафные санкции возврату не подлежат.

Порядок возмещения налога на добавленную  стоимость.