Анализ аудиторской деятельности

Также, следует отметить, что за несоответствие требованиям Закона об аудиторской деятельности были применены меры дисциплинарного воздействия:

        в виде исключения из НП «АПР»  - 28 аудиторских организаций и 10 аудиторов;

        в виде приостановления членства в НП «АПР» - 11 аудиторских организаций;

        в виде предписаний по основным видам нарушений - 4 - НП «ИПАР»;

        вынесенных предупреждений 4 - НП «ИПАР»;

        в виде приостановления деятельность 32 организаций - МоАП.

2.2. Основные проблемы и положительные моменты развития саморегулирования аудиторской деятельности

По результатам проведенного анализа норм законодательства в области аудиторской деятельности выявлены основные проблемы, которые требуют детальной проработки для внесения соответствующих изменений.

Вступление в силу нового закона «Об аудиторской деятельности» совпало во времени с принятием поправок к Конституции РФ и официальной публикацией 21 января 2009г. ее обновленного текста. Совместное прочтение этих законодательных актов свидетельствует о возникших противоречиях системных нарушений основного закона страны применительно к принятым условиям государственного регулирования аудиторской профессии. Положение закона «Об аудиторской деятельности» №307-ФЗ нарушают интересы нескольких групп лиц, в частности аудиторов, учредителей аудиторских организаций, самих аудиторских организаций и потребителей аудиторских услуг (аудируемых лиц и пользователей отчетности). Сопоставление норм, прежде всего, выявляет противоречия с правами и свободами личности, декларированными Конституцией РФ.

Так, статья 37 Конституции РФ гарантирует, что труд в нашей стране свободен «Каждый имеет право свободно распоряжаться своими способностями к труду, выбирать род деятельности и профессию»[14]. До 2009г. статус аудитора удостоверялся получением квалификационного аттестата. Новым законом созданы дополнительные барьеры для входа в профессию. В соответствии со ст.4 Закона об аудиторской деятельности помимо квалификационного аттестата физическому лицу необходимо:

- быть членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов;

- уплачивать членские взносы в компенсационный фонд;

- числиться в реестре аудиторов и  аудиторских организаций;

- работать в аудиторской организации исключительно по трудовому договору.

В данном случае речь идет об административных ограничениях на профессиональную деятельность, практически не связанных с изначально декларируемой целью изменения законодательства – повысить качество аудита.

В соответствии со ст.30 Конституции РФ никто не может быть принужден к вступлению в какое либо объединение или прибывать в нем. Однако членство саморегулируемой организации для аудиторов теперь является обязательным, без которого не возможно осуществлять профессиональную деятельность.

В период становления саморегулируемых организаций законодатель допускает возможность противоречий в сведениях реестров соморегулируемых организаций и государственного реестра. Как следует из статьи 19 Закона «об аудиторской деятельности», будут вестись не только реестр аудиторов и аудиторских организаций , но и его контрольный экземпляр, причем оба – на бумажном и электронном носителях. При этом при  несоответствии между бумажными и электронными записями приоритет имеют записи на бумажном носителе. Никаких возможностей для перепроверки или уточнения вероятных ошибок несоответствий закон не предусматривает. Таким образом, законом не устраняются, а наоборот усиливается возможность ошибки, результатом которой станут: утрата статуса аудитора, и, как следствие – утрата права на профессию с даты исключения саморегулируемой организации, аудиторской организации или индивидуального аудитора из государственного реестра. При этом вступить в другую саморегулируемую организацию нельзя, кроме случаев принятия судебного иска об  исключении саморегулируемой организации из государственного реестра либо случая исключения сведений из государственного реестра.

Так же законом установлено безосновательное ограничение свободы условий осуществления профессиональной деятельности и выбора потенциального работодателя. Как следует из пункта 3 статьи 4 , «аудитор, являющийся работником аудиторской организации на основании трудового договора между ним и аудиторской организацией, вправе участвовать в осуществлении аудиторской деятельности, а также в оказании прочих услуг». Указанная норма означает, что аудитор, заключивший гражданско-правовой договор с аудиторской организацией или индивидуальным аудитором либо трудовой договор с индивидуальным аудитором, не вправе применить свои профессиональные навыки. Таким образом, нарушен принцип свободы договора в гражданско-правовых отношениях и недопустимо сужен состав потенциальных сторон трудового договора. Данная норма противоречит как Гражданскому, так и Трудовому кодексам РФ. В частности пункта 2 статьи 1 Гражданского кодекса допускается возможность ограничения гражданских прав на основании федерального закона, но только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Очевидно, что ограничения, установленные, Законом «Об аудиторской деятельности» в части оказания услуг аудиторами на основании гражданско-правовых договоров, не соответствует критериям на ограничение гражданских прав, определенных в Гражданском кодексе.

Ограничения в нормах принятого Закона «Об аудиторской деятельности» противоречат статье 20 Трудового кодекса, которая относит к работодателям как юридических, так и физических лиц. Кроме того в соответствии со статьей 5  Трудового кодекса РФ нормы трудового права, содержащиеся в иных федеральных законах, должны соответствовать Трудовому кодексу.

Законодателем не выполнено требование установленное в части 3 статьи 5 Трудового кодекса РФ, обязывающее как при издании федеральных законов, содержащих нормы трудового права, так и при внесении изменений в Трудовой кодекс РФ приводить эти нормы в соответствие между собой. В соответствии с частями 4 и 5 статьи 5 Трудового кодекса РФ в случае противоречий между Трудовым кодексом РФ и  иным федеральным законом, содержащим нормы трудового права, применяются нормы Трудового кодекса РФ. Если вновь принятый федеральный закон, содержащий нормы трудового права, противоречит Трудовому кодексу РФ, он применяется при условии внесения соответствующих изменений в Трудовой Кодекс РФ. До внесения таких изменений применяются нормы Трудового кодекса, поскольку они имеют приоритет перед нормами иных законов  не кодифицированного характера, регулирующих трудовые отношения. Налицо не устраненная коллизия права между нормами Трудового кодекса РФ и Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» №307-ФЗ.

Кроме того, устранения законом индивидуальных предпринимателей из числа работодателей создает противоречие в самом законе. Так пункт 2 статьи 18 определено требование к минимальному количеству аудиторов, работающих по трудовому договору, – три. В случае, если аудитор является индивидуальным предпринимателем, он не вправе вообще являться работодателем.

Наиболее спорной является статья 12 Федерального закона №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», в соответствии с которой одним из оснований аннулирования квалификационного аттестата аудитора является неучастие в осуществлении аудиторской деятельности в течении двух последовательных календарных лет. Исключения из этой нормы предоставлены членам органов управления и внешнего контроля качества саморегулируемых организаций аудиторов, исполнительных органов аудиторских организаций  и работникам подразделений внутреннего контроля организаций, а так же иным лицам. При этом возможные исключения не связаны с объективными проблемами жизни аудитора (тяжелая болезнь, отпуск по уходу за ребенком до 3 лет), что представляется несправедливым.

Определенную озабоченность вызывают положения об обмене квалификационных аттестатов. В соответствии со статьей 23 Федерального закона №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудиторы, имеющие действительные квалификационные аттестаты, выданные до дня вступления в силу федерального закона, вправе до 1 января 2013г. сдавать квалификационный экзамен в упрощенной порядке. Упрощенный порядок сдачи квалификационного экзамена для указанных лиц устанавливается уполномоченным федеральным органом. Однако законодательно не урегулировано положение указанных лиц в случае, если оно не воспользуется правом сдачи квалификационного экзамена в упрощенном порядке. Данную проблему разъясняют письмами Министерства финансов РФ, которым подтверждается право аудиторов в этом случае продолжать аудиторскую деятельность в соответствии с типом имеющихся у них квалификационного аттестата. Более стабильная ситуация в аудиторской сфере будет существовать при подтверждении такого права в соответствующей норме закона.

Таким образом,  положения  Федерального закона №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» вызывают озабоченность в отношении ограничения законного права человека на свободную реализацию способности к труду и самостоятельное обеспечения уровня жизни, позволяющего оказывать качественные услуги заинтересованным лицам.

Некоторые положения Федерального закона №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 30.08.2009 нарушают ряд интересов аудиторских  организаций, их учредителей (акционеров) и общественных объединений аудиторов.

Во-первых в соответствии со статьей 35 Конституции РФ право частной собственности охраняется законом, каждый вправе иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им, как единолично, так и совместно с другими, никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Статья 23 Федерального закона №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»  требует от аудиторских организаций перераспределить  уставной капитал и до 1 января 2010г. свои учредительные документы привести в соответствии с требованиями закона в т.ч. с нормой по которой  доля уставной (складочного) капитала коммерческой организации, принадлежащая аудиторам или аудиторским организациям должна быть не мене 51%. Не соблюдение этих условия не позволит с 2010г. осуществлять аудиторскую деятельность аудиторским организациям. Таким образом закон требует перераспределить собственность, почитаемую в рыночной экономике  как священный институт, сохранность которого в силу конституционного требования обязано обеспечить государство.

Указанные требования не только ущемляет  интересы и законные права учредителей  (участников) аудиторских организаций , но и противоречит положению  законам  о соответствующей организационно-правовой форме (обществах с ограниченной ответственностью, об акционерных обществах). Выполнение этой нормы на справедливых условия возможно либо  путем выплаты выбывшему участнику (акционеру) действительно стоимости доли (акций), либо выкупа доли (акций ) по рыночной стоимости. Оба этих варианта могут быть не реализованы в сложных экономических условиях падения доходности, низкой ликвидности, сложности получения кредита, что может привести к прекращению аудиторской организации, сужению сферы ее деятельности или даже банкротству. К факторам отрицательно влияющим на процесс реализации данной нормы, следует отнести незначительную практику существования принудительного выкупа долей (акций).

Во-вторых закон фактически игнорирует гарантии, закрепленные статьей 35 Конституции РФ на наследование собственности. Исходя из положений Федерального закона №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 30.08.2009 наследовать долю (акции) принадлежащие аудитору в определенных случаях  может  только аудитор. В противном случае аудиторская организация не сможет выполнить требование о 51% доли уставного (складочного) капитала, принадлежащего аудиторам.

В-третьих порядок обеспечения дополнительной имущественной ответственности аудиторов нарушает интересы аудиторов и аудиторских организаций, заявляющих о членстве в саморегулируемых организациях. Статья 13 Федерального закона №315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» устанавливает два возможных способа обеспечения  имущественной ответственности членов этих организаций а именно:

создание личного и или  коллективного страхования;

формирование компенсационного фонда.

С 2009 года из текста закона регулирующего аудиторскую деятельность исключено условие об обязательном страховании риска ответственности за нарушение условий договора. Самой маленькой неприятностью при этом для аудиторских фирм является невозможность учесть производственные расходы на данный вид имущественного страхования при налогобложении прибыли в силу ограничений, установленных статьи 263 Налогового кодекса РФ. Конечно аудиторы не должны сожалеть о производственной оплате страховых полисов, а уважающая себя в своих клиентов компания обязательно продолжит практику страхования аудиторских рисков. Однако анализ этого «нормативного нюанса» приводит к выводу о планомерном исключении страховщиков из числа лиц, потенциально претендующих на перераспределение доходов, получаемых в процессе осуществления аудиторской деятельности.

              Упоминавшаяся статья 30 Конституции РФ гарантирует не только право создавать профессиональные союзы для защиты своих интересов, но и свободу деятельности общественных объединений. В этой связи возникает ряд финансово-правовых вопросов по регулятору аудиторской деятельности:

              В силу таких причин законодательно ограничены права членов общественных объединений в вопросах распределения доходов и распоряжения принадлежащим им имуществом в нарушении конституционных прав на свободу деятельности?

              Почему законодательно поставлено условие о создании компенсационного фонда как единственной формы обеспечения дополнительной имущественной ответственности именно аудиторов, в противовес саморегулируемым организациям в иных отраслях? Почему аудиторов лишили права выбора формы своей имущественной ответственности?

              Какие экономические расчеты легли в основу выбора компенсационного фонда как единственно возможной формы обеспечения имущественной ответственности в противовес страховым методам? Проводились ли исследования по данному вопросу?

Отвечая на все вышеперечисленные вопросы, необходимо учитывать, что статья 13 Федерального закона №315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» устанавливает минимальный размер денежных взносов в размере 3 тыс.руб. в отношении каждого члена. В случае применения в качестве способа обеспечения ответственности членов саморегулируемой организации системы личного  и (или) коллективного страхования минимальный  размер страховой суммы по договору страхования ответственности каждого члена не может быть менее чем 30 тыс. руб. в год. Возможно, что выбор компенсационного фонда обусловлен стремлением к удешевлению членства в саморегулируемой организации, в первую очередь –