Аудиторское заключение. Его виды и структура

Согласно Федеральному закону "Об аудиторской деятельности", аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовых отчетностей аудируемых лиц, составленный в соответствии с Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженный в установленной форме мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности аудируемого лица и соответствие порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству РФ.

Форма содержаний и порядок представления аудиторского заключения определены Федеральным  правилом (стандартом) аудиторской  деятельности №6 "Аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности".

Аудиторское заключение представляет собой лишь мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности и никто не может трактовать его как-либо иначе. Т.к. аудиторское заключение имеет юридический статус, то оно юридически значимо для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти, судебных органов. Аудиторское заключение по результатам проверки, проведенной по поручению органов дознания, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством РФ.

Если аудитор  обнаружил, что из-за имущественного и финансового положения экономического субъекта возникают серьезные сомнения в их возможности продолжать свою деятельность в течении как минимум 12 месяцев, эти сомнения должны быть отражены в аудиторском заключении.  

В аудиторской практике применяются следующие виды аудиторского заключения:

1. Аудиторское заключение с выражением безоговорочно положительного мнения;
2. Модифицированное аудиторское заключение:
• аудиторское заключение с выражением мнения не являющегося безоговорочно положительным;
• аудиторское заключение, модифицированное путем внесения абзаца, привлекающего внимание к ситуации;
• аудиторское заключение, модифицированное путем внесения оговорки;
• аудиторское заключение с отрицательным мнением;
• аудиторское заключение с отказом от выражения мнения.

 

Безоговорочно положительное мнение должно выражаться аудитором тогда, когда он приходит к заключению о том, что финансовая отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведение бухгалтерской отчетности и подготовки отчета в РФ. 

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли следующие обстоятельства:

1. Факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей отчетности к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица к раскрытой финансовой отчетности;
2. Факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, к отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

 

При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством  включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую отчетность, но рассмотренной в пояснениях к ней.

Аудитор также  должен модифицировать заключение посредством  включения части, привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей существенного  влияния на финансовую отчетность и  не раскрытой (недостаточно полностью  раскрытой или раскрытой некорректно) в пояснениях к ней.

Например, если, по мнению аудитора необходимо изменить либо дополнить какие-либо пояснения, содержащиеся в финансовой отчетности, а аудируемое лицо отказывается внести такие изменения, то аудитор может  включить в аудиторское заключение часть, привлекающую внимание к этой ситуации. 

Аудитор может  оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих  обстоятельств, и по его мнению данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой отчтености:

1. Имеется ограничение объема работы аудитора (может привести к выражению мнения с оговоркой или отказу от выражения мнения);
2. Имеются разногласия с руководством аудируемого лица относительно:
• допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения;
• адекватности раскрытия информации финансовой отчетности.

 
(эти обстоятельства могут привести  к выражению мнения с оговоркой  или к отрицательному мнению)

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к мнению о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством аудируемого лица или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения.

Мнение с оговоркой  должно содержать формулировку "за исключением влияния обстоятельств…" (указываются обстоятельства, к которым  относится оговорка).

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно, что аудитор не может получить доступные доказательства и не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой отчетности.

Отрицательное мнение выражается только тогда, когда виляния каких-либо разногласий с руководством аудируемого лица настолько существенно для финансовой отчетности, что аудитор приходит к выводу о том, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности.

Если аудитор  выражает мнение кроме безоговорочно  положительного, он должен четко описать  все причины этого в аудиторском  заключении, и если это возможно, дать количественную оценку их виляния  на финансовую отчетность. Как правило, эта информация излагается в отельной с выражением мнения или с отказом от его выражения.

Согласно статье 10 Федерального закона "Об аудиторской  деятельности", аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой отчетности аудируемых лиц.

Аудиторское заключение по результатам проверки годовой  отчетности является обязательным элементом  годовой финансовой отчетности для  предприятий, которые подлежат обязательному  аудиту в соответствии с законом  РФ.

Аудиторское заключение - это документ с юридическим статусом для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, судебных органов.

Аудиторское заключение по результатам проверки, проведенной  по поручению органа дознания, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством РФ. 

В соответствии с требованиями федерального правила-стандарта аудиторской деятельности №6, аудиторское заключение должно включать в себя:

1. Наименование (аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности);
2. Адресата (лицо, предусмотренное законодательством РФ или договором на проведение аудита);
3. Сведения об аудиторе (организационно-правовая форма и наименование, место нахождения, номер и дата свидетельства о государственной регистрации, номер и дата лицензий на осуществление аудиторской деятельности, наименование лицензирующего органа, срок действия лицензии, членство в аккредитованном профессиональном объединении);
4. Сведения об аудируемом лице (организационно-правовая форма и наименование, место нахождения, номер и дата свидетельства государственной регистрации, сведения о лицензиях на осуществления вида деятельности (при необходимости) );
5. Вводная часть;
6. Часть, описывающая объем аудита (основная);
7. Часть, содержащая мнение аудитора (заключительная / итоговая);
8. Дата аудиторского заключения;
9. Подпись аудитора.

 

Аудиторы должны соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения.

Таким образом  вводная часть (5) должна содержать перечень проверенной финансовой отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава. В эту часть также включается заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовки и представления финансовой отчетности возложено на аудируемое лицо, и заявление о том, что ответственность аудитора заключается только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности этой отчетности во всех существенных отношениях соответствии порядка ведениях бухгалтерского учета законодательству РФ. 

В основной (аналитической) (6) части должен описываться объем аудита с указанием, что аудит был проведен в соответствии с требованием регламентированных документов.

Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить аудиторские процедуры, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах исходя из приемлемого уровня существенности.

Также в этой части должно содержаться заявление  о том, что аудит был спланирован  и проведен с целью обеспечения  разумной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. 

Кроме этого должно быть указано, что аудит проводится на выборочной основе и включает в себя:

1. Изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности организации и ее результатах;
2. Оценку принципов и методов бухгалтерского учета и подготовки к финансовой отчетности;
3. Определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой отчетности;
4. Оценку общего представления о финансовой отчетности.

 

Также эта часть  должна содержать заявление аудитора относительно того, что аудит представляет достаточные основания для выражения  мнения о достоверности финансовой отчетности, соответствующей ведению бухгалтерского учета законам РФ. 

В итоговой части (7) аудиторского заключения должны быть четко указаны основные принципы и методы (т.е. применяемый порядок) ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности аудируемого лица. Завершается итоговая часть аудиторского заключения выражением мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности аудируемого лица. 

Часть, содержащая мнение аудитора в зависимости от вида аудиторского заключения выглядит следующим образом:

1. Безоговорочно положительное мнение:

 
"По нашему мнению финансовая  отчетность организации "А"  отражает достоверно во всех  существенных отношениях финансовое  положение на 31 декабря 2006 года  и результаты финансово-хозяйственной  деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2006 года включительно."

2. Заключение, модифицированное путем включения абзаца, привлекающего внимание к какому-либо аспекту:

 
"По нашему мнению финансовая  отчетность организации "А"  отражает достоверно во всех  существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2006 года и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2006 года включительно.  
Не изменяя мнение о достоверности финансовой отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изложенную в пояснениях финансовой отчетности (п.*), а именно на то, что до настоящего времени незакончено судебное разбирательство между организацией "А" (ответчик) и налоговым органом (истец) по вопросу правильности исчисления налоговой базы по налогам на прибыль и на добавленную стоимость за 2006 год. Сумма иска составляет * тысяч рублей. Финансовая отчетность не предусматривает никаких резервов на выполнение обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда не в пользу организации "А"."

3. Заключение, модифицированное путем включения оговорки:

 
"Вместе с тем мы не наблюдали  за проведением инвентаризации  товарно-материальных запасов по  состоянию на 31 декабря 2006 года, т.к.  эта дата предшествовала дате  привлечения нас в качестве  аудиторов организации "А". По нашему мнению за исключением корректировок (при наличии таковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смогли проверить количество товарно-материальных запасов, финансовая отчетность организации "А" отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2006 года и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2006 года включительно."

4. Отрицательное заключение:

 
"По нашему мнению, вследствие  влияния указанных обстоятельств, финансовая отчетность организации "А" недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 2006 года и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2006 года включительно."