Во избежание ошибок в бухгалтерской отчётности необходимо учитывать, что:

• арендованные объекты основных средств должны отражаться в отчётности по стоимости, согласованной в договоре аренды; На практике же стоимость арендованного имущества вообще не показывается за балансом, либо его стоимость приравнивается к сумме годовых арендных платежей, что является неверным.
• беспроцентные займы не могут отражаться в составе финансовых вложений. Такие займы не отвечают критериям признания активов в качестве финансовых вложений (п. 2 ПБУ 19/02 “Учёт финансовых вложений”), в частности, приносить организации экономические выгоды в будущем (кредитор получает обратно столько же, сколько передал заёмщику). Для отражения выданного беспроцентного займа должен применяться счёт 76 “Расчёты с разными дебиторами и кредиторами” и отдельный субсчёт. В балансе же эта дебиторская задолженность отражается в строке 1230 “Дебиторская задолженность”.

      Для выявления мошеннических  действий наиболее эффективным  методом раскрытия махинаций  с финансовой отчётностью является проверка аналитических симптомов событий, выходящих за рамки нормальной практики.

      Распространёнными аналитическими симптомами (настораживающими признаками) возможного мошенничества являются:

• значительное необоснованное отклонение финансовых показателей в сравнении с предыдущим периодом или другими сопоставимыми данными;
• увеличение запасов при уменьшении кредиторской задолженности;
• увеличение числа продаж при увеличении цены за единицу продукции;
• необычно высокие процентные ставки годовых;
• инвестиции, не представляющие обычного делового интереса;
• наличие дублирующих документов и одинаковых сумм, перечисленных в адрес одного и того же контрагента. Сотрудник может оформить платёж дважды в адрес одной фирмы, но фактически платеж будет совершен на его собственный расчётный счёт;
• отсутствие подтверждающих документов. Руководство компаний концентрируется на крупных суммах, поэтому мелкие расходы могут пройти незамеченными. Этим часто пользуются. Известен случай, когда в компании корректировочными проводками на небольшие суммы без документов был списан в брак относительно большой объём продукции. Затем товар был вывезен мошенником с предприятия и продан.
• увеличение просроченной дебиторской задолженности. Если наблюдается постоянное замедление оборачиваемости дебиторской задолженности (увеличение количества дней, по истечении которых компания получает деньги от покупателей), это может быть косвенным указанием на то, что на балансе компании “висит” большое количество фиктивных должников. Например, мошенник, который украл имущество – будь это готовая продукция или сырьё и материалы, будет стремиться скрыть хищение. Один из способов – списание имущества как проданного. В этом случае в бухгалтерском учёте будет отражена продажа имущества и образование дебиторской задолженности. Поскольку деньги от должника никогда не поступят, то через три года, по истечении срока исковой давности, дебиторская задолженность будет списана.
• нарушена взаимосвязь между показателями. Может наблюдаться следующая ситуация. Объём сырья растет, отходы растут, а выпуск продукции падает. Если мы не наблюдаем роста остатков в незавершенном производстве, это может служить косвенным указанием на вывод годной продукции из производства под видом бракованной. При отсутствии соответствующих систем контроля за процессом производства вероятность использования подобной схемы только повышается.

      В зависимости от целей и установленных критериев выявления странных взаимосвязей и необычных корреляций показателей отчётности  можно выделить следующие приёмы проверки баланса:

1. чтение отчётности (информационное ознакомление с общим отражением в отчётности финансового положения компании по данным баланса, позволяет выявить технические нарушения и арифметические ошибки);
2. вертикальный анализ (позволяет анализировать изменения удельного веса отдельных статей финансового отчёта через процентное отношение к одной определённой базовой статье (обычно в балансе совокупные активы) и сопоставлять изменения структуры баланса);
3. горизонтальный анализ (анализ тенденции, отклонений величины отдельной статьи по сравнению с предыдущим периодом);
4. финансовый анализ показателей или коэффициентов (оборачиваемости, показателей ликвидности, финансового рычага).

     Основные показатели, на которые нужно обратить внимание при чтении бухгалтерского баланса:

1.) итоговые суммы актива и пассива на начало года должны совпадать с итоговыми суммами баланса на конец прошлого года;

2. при наличии убытка в декларации по налогу на прибыль, в разделе “Внеоборотные активы” должно быть сальдо по строке “Отложенные налоговые активы”;
3. при надлежащем контроле за оформлением и поступлением счетов-фактур от поставщиков показатель по строке “НДС по приобретённым ценностям” стоимостного выражения не имеет;
4. показатель по строке “Уставный капитал” должен соответствовать сумме капитала организации, объявленного в Уставе организации;
5. разница в остатках на конец и начало отчётного года по строке “Нераспределённая прибыль (убыток)” должна соответствовать показателю “Чистая прибыль (убыток)” по ОПУ (Форма №2), если не начислялись дивиденды и не образовывался резервный фонд;
6. остатки материальных запасов, стоимость основных средств, дебиторская и кредиторская задолженности должны быть подтверждены инвентаризацией остатков;
7. при наличии у организации договоров кредита или займа, поручительства стоимость имущества, переданного или полученного в залог, должна быть отражена в справке о забалансовых счетах в составе соответственно “Обеспечений обязательств выданных” и “Обеспечений обязательств полученных”.

      Процедурные ошибки, искажающие содержание отчётности, выявляются при проведении горизонтального и вертикального анализа баланса.  Основными приёмами выявления ошибок являются следующие:

1. анализ изменения размера собственного капитала (“Капитал и резервы”). Если тенденция изменения за отчётный период не совпадает с логикой развития бизнеса – возможны ошибки;
2. далее полезно провести анализ итоговых статей баланса – внеоборотных и оборотных активов, долгосрочных  и краткосрочных обязательств. Любое резкое изменение этих показателей за отчётный период требует более детального анализа данного раздела и выявления причин изменений, которые должны отражать существующую тенденцию в деятельности предприятия;
3. важно заметить, что частой ошибкой учёта является несвоевременный перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную при наступлении сроков исполнения обязательств менее, чем в течение 12 месяцев.

       Рассмотрим пример аналитических симптомов и способы выявления манипуляций.

      Схема манипулирования – в учёте отражены фиктивные продажи (завышение выручки). Это проявляется в заключении компанией договоров по продаже товаров с подставными лицами (выручка была отражена в финансовом отчёте, однако реального перемещения товаров и денежных средств не происходило). Здесь можно привести пример расчётов с использованием компаний-однодневок. Подобная схема была использована компанией Boston Scientific Corporation: заключались договоры аренды дополнительных складов, куда перевозился товар, якобы проданный покупателям. Через некоторое время фиктивные покупатели возвращали товар, получая взамен деньги. Товар перепродавался реальным покупателям. Таким образом, выручка отражалась в тот момент времени, когда это было выгодно.

      Такие манипуляции можно выявить с помощью горизонтального анализа. В данной ситуации будет наблюдаться необычная тенденция: например, рост выручки компании в отчёте о прибылях и убытках на 25% в сочетании с одновременным ростом дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе на 70% может быть сигналом сфабрикованных данных. Ещё одним важным сигналом является ситуация, когда при значительном росте выручки по сравнению с предыдущим периодом, сокращаются реальные денежные поступления (отражаемые в отчёте о движении денежных средств по строчке “Поступления от продаж”).

      Важную роль в идентификации искусственного завышения выручки также играет анализ нефинансовой информации (проверка контрагентов, подтверждение факта продажи товара). Однако расчёт мошенника на то, что контроль над процессом недостаточен и внешние пользователи информации не будут углубляться в детали (проверку контрагентов) в большинстве случаев оправдывается.

     Также завышение выручки может происходить путём  отражения будущих продаж в текущем периоде  (в соответствии с принципом начисления, выручка и расходы, связанные с её получением, должны признаваться в одном и том же отчётном периоде). Однако на границе отчётных периодов компании нередко нарушают этот принцип: например, выручка признаётся в декабре, а расходы – в январе следующего года. Выручка может завышаться за счёт заключения сделок с условием: выручка от продажи товаров признаётся, несмотря на то, что договор содержит существенную неопределённость в отношении перехода права собственности и получения выгод (продажа товаров с правом обратного выкупа в течение определённого времени).

      Большую роль в выявлении мошенничества может сыграть анализ нефинансовой информации (отношения с деловыми партнерами или проверка контрагентов). Здесь выделяют следующие аналитические симптомы манипуляций:

• частая смена юристов, внешнего аудитора;
• отказ в предоставлении или задержка требуемой аудиторам информации;
• частые нарушения налогового законодательства, проблемы с регулирующими органами;
• большое количество новых заказчиков или поставщиков;
• множество пояснений к учётной политике, обосновывающих применение методов и оценок;
• наличие значительного объёма операций со связанными сторонами. Под связанными сторонами понимаются юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность отчитывающейся организации или на деятельность которых способна оказывать влияние отчитывающаяся организация[5].

2.4. Порядок исправления выявленных ошибок в бухгалтерской отчётности

      Бухгалтерская отчётность должна давать полную и достоверную информацию о финансовом положении организации, результатах её деятельности и изменениях в финансовом положении. Однако иногда бухгалтеры допускают ошибки.

      Приближая российские стандарты бухгалтерского учёта к международным правилам финансовой отчётности, в частности к МСФО 8 “Учётная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки”, Минфин России Приказом от 28.06.2010 № 63н разработал и утвердил ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности". 
      ПБУ 22/2010 устанавливает правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации о них в бухгалтерском учёте и отчётности. Порядок обязателен для всех юридических лиц, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений. 
     Рассмотрим варианты исправления некоторых бухгалтерских ошибок исходя из момента их выявления и существенности (см. табл. 2).

Таблица 2. Период исправления ошибок в зависимости от момента их выявления и существенности

      Как известно, многие российские компании при определении существенности используют только количественные критерии. Однако новое ПБУ приводит и иную характеристику существенности, которая близка в первую очередь международным стандартам, нежели российской практике учёта. Американские принципы системы учёта требуют учитывать не только количественные, но и качественные критерии существенности статьи отчётности. В ПБУ 22/2010 существенность ошибки теперь определяется исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи бухгалтерской отчётности.

      Стоит отметить, что согласно ПБУ 22/2010 если бухгалтерская отчётность, в которой до даты её утверждения обнаружена существенная ошибка, была представлена каким-либо иным (внешним) пользователям, то она подлежит повторному представлению в исправленном виде. Такая бухгалтерская отчётность называется пересмотренной. При этом пользователям нужно дополнительно указать, что она заменяет первоначально представленный вариант, а также пояснить, какими причинами вызван пересмотр ранее представленной на утверждение отчётности.