Формирование центров затрат, ответственности и рентабельности на предприятии

1.      центры, относящиеся к материальным запасам

2.      участки и цехи основного производства

3.      управленческие

4.      сбытовые центры

Центры ответственности, относящиеся к материальным запасам, включают снабжение и складское хозяйство. Участки и цехи основного производства охватывают технологический процесс изготовления продукции. К управленческим относятся центры ответственности, осуществляющие функции управления предприятием, например, администрация, плановый, финансовый отделы. Сбытовые центры ответственности решают задачи маркетинга и сбыта продукции предприятия.

Вспомогательные центры участвуют в производстве косвенно, оказывая услуги, выполняя работы или изготавливая продукцию, предназначенную не для потребителя, а для основных центров ответственности. Затраты вспомогательных центров ответственности невозможно напрямую отнести  на себестоимость, поэтому их сначала распределяют по основным центрам, а уже потом в составе суммарных затрат основных центров включают в себестоимость.

В составе вспомогательных центров ответственности выделяют:

1.      общезаводские

2.      обслуживающие процесс производства

Общезаводские центры обслуживают все подразделения предприятия (объекты социальной сферы, административно-хозяйственный отдел). Центры, обслуживающие процесс производства, занимаются оказанием услуг только для нужд основного производства (ОТК, ремонтный цех, инструментальная мастерская).

Схематично данная классификация представлена на рис. 1:

Существуют также и другие классификации центров ответственности в зависимости от выполняемых функций. Например, М.А. Столярова[3] выделяет центры:

1.      снабжения

2.      сбыта

3.      производства

4.      оказания услуг производству

5.      обслуживания производства

6.      контроля и управления

Более подробное представление этой классификации центров ответственности содержится в Приложении 1. Данная классификация применима в организациях сферы материального производства и отчасти сферы услуг.

Однако более известной и часто упоминаемой является классификация центров ответственности по объему полномочий и ответственности. В разрезе данного признака принято различать четыре вида центров ответственности:

1.      Центры затрат – это производственные подразделения, руководители которых отвечают за величину расходов. Менеджеры измеряют объем продукции; отвечают за затраты, за отклонения фактических затрат от плановых (нормативных), причем только заранее установленных. За доходы или прибыль конкретной ответственности они нести не должны. Центры затрат выделяются в тех подразделениях организации, в которых издержки возникают или формируются.

2.      Центры доходов – это производственные подразделения, руководители которых отвечают за размер доходов. Менеджеры отвечают за доход (выручку) в денежном выражении. Менеджеры не отвечают за расходы (затраты) за выпущенную, реализованную продукцию. Выделяются в тех структурах управления, которые влияют преимущественно на поступление доходов в организацию, имея при этом сравнительно небольшие расходы на своё содержание. Издержки таких центров настолько незначительны и очевидны, что вести за ними контроль нецелесообразно – расходы на информацию не покрываются возможной экономией.

3.      Центры прибыли – это обособленные структурные подразделения, производственные подразделения, руководители которых несут ответственность за финансовые результаты. Менеджеры отвечают за прибыль в отчетном финансовом году. Этот центр представляет собой симбиоз центра издержек и центра доходов. Он формирует условную прибыль, которая в сумме всех центров прибыли не может и не должна равняться общему показателю балансовой прибыли всей организации в целом.

4.      Центры инвестиций – это обособленные структурные подразделения или предприятия в целом, руководители которых несут ответственность за финансовые результаты и использование прибыли. То есть, менеджеры отвечают за прибыль в долгосрочном периоде (за использование активов и прибыли, инвестиции в отчетном финансовом году). Центры инвестиций предназначены для контроля капитальных вложений во внеоборотные активы, создания и расходования средств на эти цели. Менеджеры этих центров отвечают за выполнение инвестиционных проектов, экономию инвестиционных ресурсов (в том числе средств финансирования) и эффективное их использование.

Ранжирование центров ответственности по увеличению объема ответственности и полномочий руководителя центра схематично изображено на рис.2:

2.3. Организация учёта по центрам ответственности.

Учет затрат по центрам ответственности — это информационная база управления, построенная на индивидуальной или групповой ответственности менеджеров за затраты и доходы при условии возможности влияния на них в рамках предоставленных полномочий.

Ключевым принципом организации учета по центрам ответственности является принцип, согласно которому центр ответственности отвечает только за те затраты и выручку, на которые могут влиять его руководители в течение определенного периода и имеют на это право.

Целью учета по центрам ответственности может выступать повышение эффективности управления подразделениями организации на основе учета ответственности за результаты с установленными количественными и качественными параметрами, и на этой основе усиление мотивации менеджеров и работников этих центров.

Вся деятельность организации, все ее направления, как основные, так и вспомогательные, должны быть покрыты центрами ответственности, связанными между собой, линиями ответственности и обеспечены необходимой информационной инфраструктурой.

При выборе способа деления предприятия на центры ответственности необходимо учитывать следующие требования:

2.      в каждом центре ответственности должен быть показатель для измерения объема деятельности и база для распределения расходов; во главе центра ответственности должно быть ответственное лицо — менеджер;

3.      необходимо четко определить сферу полномочий и ответственности менеджера каждого центра ответственности;

4.      степень детализации информации должна быть достаточной для анализа, но не избыточной, чтобы ведение учета не было слишком трудоемким;

5.      желательно, чтобы для любого вида затрат предприятия существовал такой центр ответственности, для которого данные затраты являются прямыми;

6.      поскольку деление предприятия на центры ответственности сильно влияет на мотивацию руководителей соответствующих центров, необходимо учитывать социально-психологические факторы.

При формировании структуры центров ответственности должны быть предусмотрены следующие компоненты модели управления в соответствии с типом ответственности для конкретной организации:

      Модель планирования показателей

      Модель оценки результатов

      Модель мотивации

      Личная ответственность руководителя центра

      Схема и рамки подчинения «по вертикали»

      Правила взаимодействия центров ответственности «по горизонтали»

При внедрении управления по центрам ответственности необходимо адекватное соотношение между используемыми показателями результатов деятельности и делегированной руководителю подразделения ответственностью.

Для разработки модели управленческого учёта и контроля по центрам ответственности помимо показателей деятельности и оценки результатов должны быть разработаны:

      регистры аналитического учета,

      система счетов для отражения хозяйственных операций по центрам ответственности,

      состав и структура первичных документов и документооборота по центрам ответственности и организации в целом,

      периодичность составления документов,

      перечень контрольных показателей, используемых для оценки деятельности.

При создании системы управленческого учета по центрам ответственности следует иметь в виду, что она функционирует либо параллельно с обычной системой бухгалтерского учёта, либо встраивается в неё через разветвленные системы аналитических счетов. Первичные данные вводятся в систему однократно и далее отражаются и в финансовом, и в управленческом учете соответственно. Счета бухгалтерского учёта, используемые для получения обобщенной и детализированной информации в целях обеспечения внутрифирменного управления, лучше обособить от счетов финансового и налогового учета. Это позволит сохранить гибкость и оперативность системы управленческого учета.

Обратная связь является непременным элементом хорошо налаженной системы управленческого учёта. Информация об обратной связи создается на счетах управленческого учета, передается исполнителям непосредственно либо путем составления и представления внутрифирменной управленческой отчетности.  

При создании рабочего плана счетов управленческого учёта следует предусмотреть:

                       Счета для учета издержек (и доходов) по центрам ответственности. К ним составляются справочники по видам потребляемых материалов, топлива, по видам начисленной заработной платы, амортизации и др.

                       Калькуляционные счета. Внутри центров ответственности издержки распределяются по видам выпускаемой продукции, переделам, заказам, иным калькуляционным объектам.

                       Счета для учета выпуска продукции и продаж с необходимой для контроля и анализа детализацией

                       Счета для учета капитальных вложений по центрам ответственности с детализацией издержек по видам и способу проведения СМР, статьям сметы и иным параметрам.

                       Счета текущей прибыли по центрам ответственности с необходимой детализацией

                       Счета учета операционных и прочих доходов и расходов по центрам ответственности.

Учет по центрам ответственности эффективен при наличии качественного нормативного хозяйства, под которым понимается совокупность натуральных и стоимостных норм и нормативов, трансфертных цен, методических материалов по их расчету, стандартов по организации и ведению нормативного хозяйства в условиях информационных систем.

Важным условием функционирования учета по центрам ответственности является наличие системы трансфертных цен на предприятии. Трансфертные цены (ТЦ) — внутренние цены на продукцию, работы, услуги, передаваемые из одного центра ответственности в другой. Наиболее распространены затратный метод расчета внутренних цен (на основе переменной или полной себестоимости). При высокой степени децентрализации и возможности выхода центра ответственности на внешний рынок возможен рыночный метод. Расчет должен производиться при участии менеджеров этого центра в пределах предоставляемых им полномочий, согласовываться с планово-учетными сегментами и утверждаться руководителем организации.

Концепция учёта и контроля по центрам финансовой ответственности  предусматривает применение к различным подразделениям различных условий материального стимулирования в зависимости от функций, целей, вклада в общий финансовый результат по организации. Важно, чтобы система стимулирования (показатели стимулирования) менеджеров на местах была такой, чтобы они были заинтересованы в динамике «контролируемых ими затрат», которая отвечала бы интересам улучшения финансовых результатов компании в целом. В случае, когда показатели стимулирования являются неадекватными типу центра ответственности, происходит эффект так называемого «moral hazard»[4], когда менеджеры на местах объективно заинтересованы в таком функционировании своих подразделений, которое негативно сказывается на финансовых результатах компании в целом.

Рассмотрим более подробно ведение учёта по каждому  из видов центров ответственности.

2.3.1. Учет и отчетность по центрам затрат.

Центр затрат (ЦЗ) — подразделение, руководитель которого отвечает за затраты. Например, производственный цех, конструкторское бюро. ЦЗ могут входить в состав других более крупных центров ответственности.

Центры затрат можно разбить на центры регулируемых, произвольных (частично регулируемых) и слабо регулируемых затрат[5].

Для  центра регулируемых затрат существует оптимальное соотношение между затратами и выпуском. Например, у  производственного цеха имеются нормы расхода материалов, нормативная трудоемкость единицы продукции, а также суммарные затраты единицу продукции на запланированный объем выпуска. Управление затратами таких центров производится с помощью гибких бюджетов. Менеджер центра регулируемых затрат отвечает прежде всего за минимизацию затрат на единицу выпуска, так что деятельность его оценивается путем сопоставления плановых и фактических затрат на единицу продукции.

Для центра произвольных затрат не существует оптимального соотношения между затратами и результатами деятельности. Фиксированная величина затрат для таких центров устанавливается по решению руководства предприятия в период разработки плана в зависимости от задач, поставленных перед таким центрами на предстоящий период. Примерами центров произвольных затрат могут служить конструкторское бюро, отдел маркетинга. Менеджеры центров произвольных затрат отвечают за соблюдение бюджета, а также за качественные показатели работы.

Центр слабо регулируемых затрат отличается от центра произвольных затрат тем, что руководство предприятия практически не может повлиять на величину затрат таких центров и принимает ее как заданную величину. Пример — медпункт на территории предприятия.

Также центры затрат можно разделить на центры управленческих затрат и центры нормативных затрат[6].

а) Центр управленческих затрат — это подразделение, руководитель которого в рамках выделенного бюджета ответственен за обеспечение наилучшего уровня услуг. Этот тип, как правило, наиболее приемлем для административных департаментов предприятия (функциональных служб), где трудно поддаются измерению как затраты, так и результаты. В этом случае используются нестандартные методы контроля и стимулирования, такие как «оценка работы», «нулевой бюджет» и «целевое управление».

б) Центр нормативных затрат — это подразделение, в котором руководитель ответственен за достижение нормативного (планового) уровня затрат по выпуску продукции, работ, услуг. Нормативы, как правило, охватывают сферы прямых затрат труда, прямых затрат сырья и материалов и переменные накладные расходы. Эффективность деятельности такого подразделения, соответственно, измеряется размером позитивных или негативных отклонений фактического уровня затрат от планового (нормативного). Как правило, это наиболее подходящая схема для производственных подразделений (цехов).