Лекции по "Бухгалтерскому учету"

Наименование «директ-костинг» («Direct-Costing-System») было впервые введено в 1936 году американским экономистом Д. Харрисом как учет прямых затрат. Это объясняется тем, что в начале применения данной системы в себестоимость включались только прямые переменные расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты периода. Таким образом, сумма переменных затрат совпадала с суммой прямых затрат.

В настоящее время, в  результате постепенной трансформации, «директ-костинг» предусматривает  учет себестоимости не только в части  прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат.

Главной особенностью системы  «директ-костинг» является то, что себестоимость  продукции (работ, услуг) учитывается  и планируется только в части  переменных затрат. При этом постоянные расходы собирают на отдельном счете (или счетах) и с заданной периодичностью (например, один раз в месяц) списывают непосредственно на счет финансовых результатов. Другими словами, постоянные расходы не включаются в себестоимость продукции, а как расходы периода относятся на уменьшение прибыли от реализации в том периоде, в котором они были произведены. В то же время, отдельный учет постоянных затрат дает возможность менеджерам осуществлять более оперативный их контроль и регулирование.

В качестве постоянных расходов выступают часть общепроизводственных расходов и все общехозяйственные расходы, которые только содействуют изготовлению продукции, непосредственно не участвуя в ее производстве. Это затраты, связанные с процессом обслуживания и управления и зависящие в большей мере от длительности отчетного периода. В системе «директ-костинг» по переменным затратам оцениваются и остатки готовой продукции на складе, и незавершенное производство на конец периода. При этом, ограничение себестоимости лишь переменными расходами позволяет упростить планирование, учет и контроль за счет резкого уменьшения числа калькуляционных статей затрат: себестоимость становится «более обозримой», а отдельные затраты – лучше контролируемыми.

Деление расходов на постоянные и переменные позволяет получить информацию о расходах, необходимую для принятия большого числа управленческих решений. В первую очередь, это касается решений в части оценки затрат при различной производительности.

Еще одно преимущество системы «директ-костинг» состоит в том, что ее применение позволяет использовать многоступенчатый принцип построения отчета о доходах. Отчет должен содержать такие показатели, как: выручка от реализации продукции (ВР), переменные затраты (ПЗ), маржинальный доход (МД = ВР – ПЗ), постоянные (фиксированные) затраты (ФЗ) и прибыль (П = МД – ФЗ). Таким образом, на первом этапе выявляется маржинальный доход, то есть сумма продаж за вычетом переменных затрат; а затем уже чистая прибыль предприятия без постоянных расходов. Данный подход усиливает контроль за формированием издержек обращения по местам возникновения затрат и по  центрам ответственности, и, следовательно, позволяет менеджерам принимать более оперативные и эффективные управленческие решения.

    При использовании  «директ-костинга» размер прибыли  определяется уровнем переменных производственных затрат, ценами продажи, структурой выпускаемой продукции и величиной постоянных издержек производства. В результате, такая учетная информация позволяет в оперативном порядке находить наиболее выгодные комбинации продажных цен и объема производства, быстро переориентировать производство в соответствии с меняющейся коньюнктурой рынка.

С помощью директ-костинга обосновываются важные управленческие решения, в том  числе по оптимизации производственной программы, о целесообразности принятия к исполнению определенного заказа, о приобретении или замене оборудования, производстве полуфабрикатов или заказе их на стороне, выпуске побочной продукции, по вопросам ценовой политики и других.

Система «директ-костинг» позволяет:

• определять формы зависимости затрат от объемов производства;
• получать информацию о прибыльности или убыточности хозяйственной деятельности в зависимости от объема производства и продаж;
• рассчитывать критическую точку объема продаж;
• оптимизировать товарный ассортимент;
• прогнозировать поведение затрат в зависимости от различных факторов;
• принимать управленческие решения в условиях ограниченности какого-либо ресурса;
• проводить эффективную ценовую политику;
• решать тактические задачи управления  предприятием.

На основе анализа переменных и постоянных издержек разрабатываются гибкие программы-сметы. Гибкие программы-сметы (гибкие бюджеты) составляются таким образом, что, хотя и ориентируются на исходную ожидаемую величину выручки, позволяют учесть возможные отклонения объема продаж и выручки от реализации и влияние этих отклонений на конечную величину прибыли. Они позволяют менеджеру рассчитать тот объем продаж, при котором достигается безубыточность предприятия, а затем оценить прибыльность при различных уровнях деловой активности.

В условиях рыночной экономики  «директ-костинг» дает также информацию о возможности использования  в конкурентной борьбе демпинга –  продажи товаров по заведомо заниженным ценам, что связано с установлением  нижнего краткосрочного предела  цены (на уровне переменных затрат на изготовление).

Одним из важнейших преимуществ  использования в учете системы  «директ-костинг» является возможность  изучения взаимосвязей  и взаимозависимостей между объемом производства, затратами  и прибылью. Ее применение позволяет управленческому аппарату заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по отдельным видам продукции, таким образом, делая возможным оценку прибыльности производства и продаж различных продуктов вне зависимости от общего спада или подъема объемов реализации, связанных с сезонностью продаж или другими факторами. С другой стороны, выявляя продукцию с большей рентабельностью, предприятие оптимизирует свой ассортимент.

Благодаря использованию «директ-костинга»  значительно расширяются аналитические и контрольные возможности учета: анализируя поведение переменных и постоянных затрат зависимости от изменения объемов продаж, можно гибко и оперативно принимать решения по управлению, особенно касающиеся выбора между альтернативными вариантами действий. Раздельное отражение в учете позволяет более четко отслеживать и контролировать как переменные, так и постоянные производственные издержки в разрезе подразделений предприятия, товарных групп и сегментов рынка. Кроме того, использование системы «директ-костинг» при составлении внутренней управленческой отчетности позволяет избежать излишней капитализации постоянных накладных расходов в периоды, когда спрос на производимую продукцию уменьшается и происходит накопление производственных запасов.

Вместе с тем, данная система  имеет некоторые недостатки. Так, она не может быть использована для  калькулирования фактической производственной себестоимости продукции за отчетный год. «Директ-костинг» не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость с точки зрения возмещения всех затрат. В связи с чем, для определения полной себестоимости продукции, требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов. Кроме того, информация о себестоимости продукции, ограниченная переменными затратами, не может быть использована для прогнозирования рентабельности на основную продукцию предприятия в долгосрочном периоде: постоянные расходы остаются таковыми только в определенном интервале релевантности – при резком увеличении объема производства их уровень также возрастет, состав же переменных расходов, как правило, изменяется под влиянием изменения технологии и организации производства.

Надо отметить также  тот факт, что ведение учетных  работ в рамках системы «директ-костинг» осложняется трудностью подразделения издержек производства на переменные и постоянные (большая часть расходов предприятия носит полупеременный или условно-постоянный характер), особенно если учесть, что такая классификация не может быть неизменной на предприятии, а должна уточняться исходя из постоянно меняющихся условий хозяйствования.

Контрольные вопросы к теме:

1. В чем сущность системы «директ-костинг»?
2. В чем преимущества системы «директ-костинг» по сравнению с системой учета полных затрат?
3. Почему систему «директ-костинг» считают системой оперативного учета?
4. В чем преимущества гибких смет?
5. Для принятия каких управленческих решений предоставляет информацию система учета переменных затрат?
6. Что показывает маржинальный доход, исчисленный на единицу продукции?
7. Какие факторы влияют на величину прибыли при использовании системы «директ-костинг»?
8. Как планируется товарный ассортимент в условиях системы «директ-костинг»?
9. В чем состоят трудности практического применения системы «директ-костинг»?
10. Каковы недостатки системы «директ-костинг»?

ГЛАВА III. Управленческий учет в системе управления  

                     предприятием

Тема 9. Учет затрат и доходов по центрам ответственности

В основе учета  затрат и доходов по центрам ответственности лежит децентрализация управленческого процесса и делегирование прав и ответственности менеджерам отдельных подразделений.

Производственно-финансовая деятельность предприятия включает в себя большое количество различных  хозяйственных операций. При этом  конечный результат этой деятельности за отдельно взятый период также зависит от множества факторов. Для эффективного управления предприятием необходимо иметь информацию об отдельных участках деятельности, знать, где именно поглощаются затраты и что обеспечивает предприятию наибольшую прибыль. Данная задача решается при установлении взаимосвязи затрат и доходов с действиями конкретных лиц, ответственных за самостоятельные участки деятельности предприятия. То есть, для управления крупным предприятием необходимо делегирование управленческих полномочий и установление конкретной индивидуальной ответственности за определенные участки работы. Разделение полномочий и ответственности между управленческим персоналом разного уровня способствует расширению возможностей и повышению эффективности управления предприятием. Управление в режиме ответственности означает контроль и направление работы как со стороны управляющих – над выделенными участками работы,  – так и контроль над управляющими – со стороны вышестоящих уровней управления. 

Учет, основанный на данных взаимосвязях, называется учетом по центрам ответственности. Согласно К. Друри: «учет по центрам ответственности  осуществляется по принципу признания  зон индивидуальной ответственности». Так называемые «зоны» ответственности выделяются на основе функций, закрепленных за отдельными менеджерами, то есть за базу берется организационная структура предприятия. Другими словами, центр ответственности – это подразделение предприятия, в котором контролируется возникновение издержек, получение доходов, использование инвестиционных ресурсов. Центры ответственности возникают в результате децентрализации управления и делегирования ответственности от высших звеньев управления к низшим. 

Укрупненно  все центры ответственности можно разделить на следующие типы:

1. центры затрат – подразделения, менеджеры которых отвечают только за определенные виды расходов, связанных с конкретным участком деятельности. При этом каждый центр затрат должен объединять производство только однородных видов продукции, что обеспечит сопоставимость показателей и упростит распределение между ними косвенных расходов. Один центр ответственности может включать несколько центров затрат;

2. центры прибыли – подразделения, в которых менеджеры, наряду с ответственностью за расходами, несут также ответственность и за  соответствующие этим расходам доходы. В центрах прибыли менеджеры, как правило, контролируют все компоненты деятельности своего подразделения, оказывающие влияние на финансовый результат;

3. центры инвестиций – подразделения, явившиеся объектами капиталовложений. Менеджеры центров инвестиций отвечают за затраты, а также за результаты инвестиционных процессов и эффективность капиталовложений;

4. центры продаж – подразделения, менеджеры которых отвечают за объемы реализации продуктов деятельности предприятия, обеспечение заданной структуры продаж и затраты, связанные с процессом продажи. Обычно в качестве центров продаж выступают отделы сбыта или маркетинга.

Целью учета  по центрам ответственности является удовлетворение информационных потребностей внутреннего управления. Он позволяет оперативно контролировать затраты и результаты на разных уровнях управления предприятия и оценивать работу отдельных менеджеров и подразделений на основе согласованных планов деятельности и оперативности предоставления взаимосвязанной отчетной информации, а также первичного анализа. Как отмечает В. Палий:  «Вся деятельность компании, все ее направления, как основные, так и вспомогательные, должны быть покрыты центрами ответственности, связанными между собой линиями ответственности и обеспечены необходимой информационной инфраструктурой».

Задачи учета  по центрам ответственности реализуются  через систему составления бюджетов или смет по отдельным центрам. При  этом в основе построения бюджетов для центров ответственности заложено правило, согласно которому каждый менеджер несет ответственность только за те затраты и доходы, на которые может оказать существенное влияние и которые сможет контролировать. Так, например, менеджеры центров затрат должны отвечать, в первую очередь,  за прямые затраты, непосредственно связанные с деятельностью этих центров.

Результаты  работы центров ответственности  отражаются в отчетах об исполнении бюджетов и смет, составляемых с  заданной периодичностью.  Несмотря на то, что данные отчеты являются основным поставщиком информации о работе менеджеров, они не должны служить источником обвинения тех или иных управляющих; их основная цель – выявить «узкие» места в деятельности предприятия, указать на ситуации и проблемы, которые в будущем должны быть приняты во внимание.