Учет ценных бумаг и финансовых инвестиций

1) на дату приобретения акций:

Д-т сч. 58-1 — 1000 тыс. руб.

К-т сч. 51 — 300 тыс. руб.

К-т сч. 76 — 700тыс. руб.;

2) при перечислении оставшейся суммы долга ОАО «Мечта»:

Д-т сч.76 — 700 тыс. руб.

К-т сч. 51 — 700 тыс. руб.

В остальных случаях (когда  он таких прав не получил) первоначальный взнос учитывают как аванс:

Д-т сч. 76 —300 тыс. руб.

К-т сч. 51 — 300 тыс. руб.

При погашении оставшейся суммы и получении акций составляют бухгалтерскую запись:

Д-т сч. 58-1 — 1000 тыс. руб.

К-т сч. 51 — 700 тыс. руб.

К-т сч. 76 — 300 тыс. руб.

Акции поступают в организацию  не только в ходе покупки, но и по другим каналам (в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездно в виде дара и др.). При оприходовании акций, внесенных участниками в качестве вклада в уставный капитал, составляют бухгалтерскую запись: д-т сч. 58-1, к-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1.

В случаях когда в организацию акции поступили по договору дарения (т.е. безвозмездно), их принимают к учету по текущей рыночной стоимости, величину которой зачисляют в прочие доходы. Данную хозяйственную операцию отражают следующей записью: д-т сч. 58-1, к-т сч. 91-1.

По дебету сч. 58-1 учитывают  не только сами акции, но и расходы, непосредственно связанные с  их поступлением, в корреспонденции  с различными счетами (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.). Хотя при определенных условиях, рассмотренных ранее (см. § 9.2), их могут списывать на дебет сч. 91-2 и не включать в первоначальную стоимость акций.

Приобретенные и поступившие  по иным каналам акции других организаций, учтенные у инвестора на сч. 58, последний  хранит в кассе либо в специальном  депозитарии. Если акции хранят в  кассе организации, то в соответствии с действующими правилами должен быть составлен их реестр в двух экземплярах. В реестре записывают номер акции и ее серию, наименование эмитента; стоимость акции — номинальную и покупную; дату покупки, а когда акция будет продана или выбудет по другим причинам — и дату списания с баланса. Один экземпляр реестра хранится у кассира, второй — в бухгалтерии (у работника, отвечающего за постановку учета ценных бумаг).

Если же акции организация  планирует хранить в депозитарии, то с ним заключают соответствующий  договор на оказание услуг. Сами акции  их владелец передает на хранение депозитарию  по описи, составленной в двух экземплярах, содержание которой во многом напоминает содержание вышеуказанного реестра. Один экземпляр описи остается у депозитария, а второй (с росписью на нем работника депозитария о приеме акций на хранение) возвращается организации — их собственнику. За хранение акций в депозитарии и оказание других связанных с ними услуг их владельцу приходится, как правило, нести расходы, размеры которых указаны в договоре, заключенном между сторонами. На оказанные услуги депозитарий выписывает владельцу акций счет-фактуру. Ее акцепт отражается в учете организации — собственника акций бухгалтерской записью: д-т сч. 91-2, к-т сч. 76 (на стоимость услуг без величины НДС) и д-т сч. 19, к-т сч. 76 (на сумму НДС по этой услуге), а при перечислении денег депозитарию: д-т сч. 76, к-т соответствующего счета по учету нежных средств, с которого они были списаны. Владельцы акций получают по ним дивиденды. Начисление дивидендов у них в учете записывают по дебету сч. 76, субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам», в корреспонденции с кредитом сч. 91, а при поступлении сумм дивидендов кредитуют сч. 76-3 и дебетуют соответствующий счет по учету денежных средств, на который они были зачислены.

Между суммой объявленных дивидендов, приходящихся на акции, и их величиной, причитающейся к получению владельцами акций, имеются различия: первая обычно больше второй на величину налога на дивиденды, удерживаемого по месту возникновения дохода (т.е. в АО — эмитенте акций). Ставка данного налога в Российской Федерации в 2009 г. была равна 9 %.

В бухгалтерском учете  владельца акций помимо дивидендов приходится регулярно отражать и отдельные процессы, связанные со стоимостью самих акций.

Во-первых, на сч. 58-1 учитывают  приобретенные акции других организаций (АО) — не только российских, но и  зарубежных. Если инвестор купил акции  зарубежной компании за иностранную валюту, то в связи с систематическим изменением курса последней он обязан на каждую отчетную дату определять и отражать в учете по ним курсовые разницы следующими записями:

1) если курс отечественной валюты по отношению к иностранной снизился, то:

Д-т сч. 58-1

К-т сч. 91-1;

2) когда он, наоборот, возрос, то:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 58-1.

В случаях если инвестор купил акции иностранных АО за рубли, то никаких курсовых разниц по ним не определяют, а следовательно, и бухгалтерских проводок по учету  последних не составляют.

Во-вторых, в соответствии с ПБУ 19/02 акции других организаций, котирующихся на биржах или на специальных аукционах, котировку которых регулярно публикуют, как и иных видов финансовых вложений, по которым можно определить в установленном порядке текущую их рыночную стоимость, должны в обязательном порядке на конец отчетного года отражаться в балансе организации, их владельца, в данной оценке. Организации по своему усмотрению указанную корректировку в их оценке могут осуществлять также ежемесячно или ежеквартально. Выбранный вариант должен быть зафиксирован в их учетной политике. Результаты корректировки отражают в составе прочих доходов или расходов.

Пример. ООО «Строитель» владеет акциями ОАО «Надежда», текущая рыночная стоимость которых составила на 01.01.2009 г. 400 тыс. руб.; на 01.04.2009 г. - 560 тыс. руб.; на 01.07.2009 г. -510 тыс. рублей. ООО «Строитель» предусмотрел в своей учетной политике ежеквартальную корректировку стоимости акций других организаций.

Следовательно, в I кв. 2009 г. стоимость  рассматриваемых акций возросла на 160 тыс. руб. (560 — 400). Эта сумма их дооценки подлежит отражению в учете ООО «Строитель» в конце марта 2009 г. следующей записью: д-т сч. 58-1, к-т сч. 91-1.

Во II кв. 2009 г. текущая рыночная стоимость данных акций снизилась на 50 тыс. руб. (560 — 510). Указанная уценка в учете их владельца в конце июня 2009 г. будет отражена так: д-т сч. 91-2, к-т сч. 58-1.

Некоторые акции (например, ЗАО) не котируются на фондовом рынке. Они, как и другие финансовые вложения, по которым не определяется текущая  рыночная их стоимость, подлежат отражению  в бухгалтерском учете и балансе  на отчетную дату в оценке по их первоначальной стоимости. Это общее правило, однако из него есть исключения. В частности, если подобные акции и другие финансовые вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, подвержены устойчивому и существенному снижению их стоимости, то в учете и бухгалтерском балансе должно признаваться обесценение данных активов. В этом случае на основе специального расчета организация, владеющая ими, исчисляет расчетную стоимость последних, равную разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете, и суммой такого снижения. В соответствии с ПБУ 19/02 (п. 37) под устойчивым снижением стоимости данных финансовых вложений необходимо рассматривать лишь те ситуации, которые характеризуются одновременным наличием следующих трех условий:

• на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

• в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

• на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

В качестве примера можно  привести ситуацию, когда предприятие  имеет акции ЗАО, у которого в  последнее время сложилось плохое финансовое положение и начали проявляться  признаки банкротства; либо ситуацию, когда на акции, не котирующиеся на фондовом рынке, получают гораздо меньше дивидендов, чем рассчитывали, и др.

Проверку на обесценение  рассматриваемой группы финансовых вложений, в том числе и акций, не котирующихся на биржах, организация должна осуществлять в обязательном порядке не реже одного раза в год по состоянию на его конец (при наличии признаков устойчивого их обесценения). По своему усмотрению такую процедуру они могут проводить и чаще (т.е. также на дату(ы) промежуточной отчетности).

Если при проверке на обесценение  установлен факт потери части учетной  стоимости рассматриваемых финансовых вложений, то на разность между ней  и их расчетной стоимостью составляют бухгалтерскую проводку: д-т сч. 91-2, к-т сч. 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений». Если тенденция к снижению стоимости данных активов будет продолжаться, то новые суммы их обесценения, рассчитанные в установленном порядке, отражают в учете такой же бухгалтерской записью.

Когда по результатам очередной  проверки финансовых вложений, под  которые ранее создавался указанный  резерв на их обесценение, обнаруживается повышение стоимости последних, то они подвергаются дооценке.

Пример. Первоначальная стоимость акций, не котирующихся на фондовом рынке, составила 800 тыс. руб. В последующие три отчетных периода наблюдалось устойчивое снижение их стоимости. В результате был создан резерв под обесценение данных акций на 420 тыс. руб. В четвертом отчетном периоде ситуация изменилась к лучшему: расчетная стоимость данных акций возросла на 480 тыс. руб. по сравнению с предшествующим отчетным периодом.