Классификация налоговых правонарушений

Правило о доказывании  вины при обжаловании решений  налоговых органов, а также их действий (бездействий) возлагается  на соответствующий орган или  должностное лицо содержится в пункте 1 статьи 65, статьи 198 АПК РФ (Приложение №6).

Сказанное не означает, что  налогоплательщик должен вести себя пассивно, напротив, ничто не препятствует обвиняемому активно доказывать свою невиновность, предъявляя соответствующие  доказательства и аргументы.

Также, смотрите статью 106 НК РФ.

Статья 109. Обстоятельства, исключающие привлечение лица к  ответственности за совершение налогового правонарушения

Комментируемая статья устанавливает  обстоятельства, исключающие привлечение  лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данной статьей установлены  следующие обстоятельства, которые  исключают привлечение лица к  ответственности:

-   отсутствие события налогового правонарушения - то есть деяния, за которые НК РФ установлена ответственность, не имели места быть;

отсутствие вины в совершении налогового правонарушения. В силу статей 106, 108 НК РФ вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности  за налоговое правонарушение;

-   совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста - статья 107 НК РФ устанавливает, что физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений с шестнадцатилетнего возраста;

-   истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения - согласно статье 113 НК РФ, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года.

Статья 110. Формы вины при совершении налогового правонарушения

Вина является обязательным элементом состава налогового правонарушения.

Законодатель указывает  признаки, в соответствии с которыми производится квалификация формы вины субъекта, причастного к выявленному  налоговому правонарушению.

Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его  совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало  наступление вредных последствий  таких действий (бездействия).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих  действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших  вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

При определении вины как  квалифицирующего признака налогового правонарушения следует помнить, что  ее наличие в действиях организации-налогоплательщика  определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (статья 110 НК РФ).

Пунктом 6 статьи 108 НК РФ установлено, что каждый налогоплательщик считается  невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном  федеральным законом порядке.

Статья 111. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения

Законодатель называет обстоятельства, исключающие вину лица, в совершении налогового правонарушения и, соответственно, ответственность за совершение налогового правонарушения. Эти обстоятельства устанавливаются при наличии  соответствующих документов, которые  по смыслу и содержанию относятся  к налоговым периодам, в которых  допущено налоговое правонарушение.

Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

1) совершение деяния, содержащего  признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия  или других чрезвычайных и  непреодолимых обстоятельств (указанные  обстоятельства устанавливаются  наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой  информации и иными способами,  не нуждающимися в специальных  средствах доказывания);

2) совершение деяния, содержащего  признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом,  находившимся в момент его  совершения в состоянии, при  котором это лицо не могло  отдавать себе отчета в своих  действиях или руководить ими  вследствие болезненного состояния  (указанные обстоятельства доказываются  предоставлением в налоговый  орган документов, которые по  смыслу, содержанию и дате относятся  к тому налоговому периоду,  в котором совершено налоговое  правонарушение);

3) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым  агентом) письменных разъяснений  о порядке исчисления, уплаты  налога (сбора) или по иным вопросам  применения законодательства о  налогах и сборах, данных ему  либо неопределенному кругу лиц  финансовым, налоговым или другим  уполномоченным органом государственной  власти (уполномоченным должностным  лицом этого органа) в пределах  его компетенции (указанные обстоятельства  устанавливаются при наличии  соответствующего документа этого  органа, по смыслу и содержанию  относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое  правонарушение, независимо от даты  издания такого документа).

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны давать разъяснения о  порядке исчисления и уплаты налогов  и сборов.

В связи с чем, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений  по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым  органом или другим уполномоченным государственным органом или  их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика  в совершении налогового правонарушения и тем самым освобождающим  последнего от налоговой ответственности.

Поскольку согласно положениям НК РФ решение о привлечении налогоплательщика  к налоговой ответственности  принимается руководителем налогового органа (его заместителем), в случае возникновения спора судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение  компетентного должностного лица.

В пункте 35 Постановления  Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса  Российской Федерации» (Приложение №130) указано, что к разъяснениям, упомянутым подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, следует  относить письменные разъяснения руководителей  соответствующих федеральных министерств  и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц.

Федеральным законом №137-ФЗ дополнен подпункт 3 пункта 1 рассматриваемой  статьи.

Во-первых, расширен круг лиц, на которые распространяется данный подпункт: к налогоплательщикам и  налоговым агентам добавлены  плательщики сборов.

Во-вторых, в данный пункт  внесено ограничение его применения. Внесено указание на то, что данный пункт не применяется, если письменные разъяснения основаны на неполной или  недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом). Внесение такого условия фактически закрывает перед  налогоплательщиками возможности  использования данного пункта, так  как фактически не пояснено, какая  же информация может быть неполной или недостоверной и кто будет  это определять. Например, если налогоплательщик при обращении в налоговый  орган за разъяснением не укажет истинный размер налоговой базы, будет ли эта информация неполной?

4) иные обстоятельства, которые  могут быть признаны судом  или налоговым органом, рассматривающим  дело, исключающими вину лица  в совершении налогового правонарушения.

Положение подпункта 4 данной статьи, несомненно, улучшает положение  налогоплательщика, так как ранее  перечень обстоятельств, исключающих  вину лица в совершении налогового правонарушения, был закрытым. С  внесением данного подпункта  у налогоплательщика появились  дополнительные возможности исключения вины в совершении налогового правонарушения. Если при наличии обстоятельств, поименованных в подпунктах 1-3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, налогоплательщик не подлежит ответственности в силу закона, то наличие иных обстоятельств  необходимо доказывать. Такие обстоятельства могут быть признаны только судом  или налоговым органом.

Статья 112. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность  за совершение налогового правонарушения

Комментируемая статья называет следующие виды смягчающих обстоятельств:

- совершение правонарушения  вследствие стечения тяжелых  личных или семейных обстоятельств;

- совершение правонарушения  под влиянием угрозы или принуждения  либо в силу материальной, служебной  или иной зависимости;

- с 1 января 2007 года в  данную статью добавлено дополнительное  основание, смягчающее ответственность  физического лица за налоговое  правонарушение - это тяжелое материальное положение лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения. Насколько рабочим, будет данное основание, покажет практика, так как сложно определить по каким критериям определяется, что материальное положения привлекаемого к ответственности лица тяжелое;

- иные обстоятельства, которые  судом или налоговым органом,  рассматривающим дело, могут быть  признаны смягчающими ответственность.

Иные обстоятельства, не указанные в комментируемой статье признаются смягчающими только по определению  их таковыми в судебном разбирательстве  или налоговым органом.

Приведем примеры из судебной практики признания некоторых обстоятельств  «смягчающими»:

-  «Уменьшая размер взыскиваемого штрафа, суд первой инстанции указал, что смягчающим ответственность обстоятельством признает совершение правонарушения впервые и длительную болезнь главного бухгалтера».

(Постановление Федерального  арбитражного суда Северо-западного  округа от 18 сентября 2001 года по  делу №А56-13292/2001);

-  «суд кассационной инстанции считает, что обжалуемые судебные акты подлежат изменению с уменьшением суммы штрафа до минимальной, так как указанные ответчиком смягчающие его вину обстоятельства суд кассационной инстанции признает таковыми, учитывая степень вины налогоплательщика и отсутствие вредных последствий, связанных с совершенным правонарушением: образования недоимки по налогу».

(Постановление Федерального  арбитражного суда Московского  округа от 3 октября 2001 года по  делу №КА-А40/5467-01).

-  «Переплата по какому-либо налогу характеризует состояние расчетов с бюджетом и не влияет на сумму налога, указываемую налогоплательщиком в декларации. Данная переплата может учитываться как смягчающее ответственность основание при привлечении к ответственности по ст. 119 НК РФ, а не основанием для освобождения от ответственности».

(Постановление Федерального  арбитражного суда Уральского  округа от 22 мая 2001 года по делу  №Ф09-952/2001АК).

Самостоятельное выявление  и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и  подачу в налоговый орган заявления  о ее дополнении и изменении также  является смягчающим ответственность  обстоятельством (пункт 17 Информационного  письма Президиума ВАС Российской Федерации  от 17 марта 2003 года №71) (Приложение №123).

Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению  с размером, установленным соответствующей  статьей НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 комментируемой статьи обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности  за аналогичное правонарушение. Привлечение ранее налогоплательщика к налоговой ответственности за иные правонарушения не создают отягчающего обстоятельства.

Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев  с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

При наличии отягчающего  обстоятельства, размер штрафа увеличивается  на 100 процентов.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность  за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым  органом, рассматривающим дело, и  учитываются при применении налоговых  санкций.

Статья 113. Срок давности привлечения к ответственности  за совершение налогового правонарушения

Пунктом 1 определено, что  срок давности привлечения к ответственности  составляет 3 года. Срок исковой давности включает в себя срок в 3 года со дня  совершения налогового правонарушения или со следующего дня после окончания  налогового периода и до момента  вынесения решения о привлечении  к ответственности. Из этого следует, что в момент вынесения решения  о привлечении к ответственности  прерывается срок исковой давности, что ухудшает положение налогоплательщика.

На сегодняшний день по данному вопросу немало арбитражных  споров, большинство из которых складывается в пользу налогоплательщиков. Так, в  недавнем Постановлении ФАС по Уральскому округу от 9 августа 2006 года №Ф09-6776/06-С1 (Приложение №185) суд также определил, что налоговые органы могут проверить  налогоплательщика только за 3 года, предшествовавших году проведения проверки.

Однако в правоприменительной  практике нашел отражение тот  подход, что сроки давности не распространяются на недобросовестных налогоплательщиков. Данный подход был поддержан и  Конституционным Судом РФ (Постановление  от 14 июля 2005 года №9-П) (Приложение №135).

Положения статьи 113 НК РФ не могут истолковываться как предполагающие, что установленный ими срок давности распространяется равным образом как  на тех налогоплательщиков, которые соблюдают свои обязанности при осуществлении налогового контроля, так и на тех, которые такому контролю противодействуют