Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита

     Документирование изучения и оценки системы бухгалтерского учета и СВК должно соответствовать масштабу проверяемого экономического субъекта и для субъектов малого предпринимательства может проводиться в упрощенном виде по сравнению с документированием крупных и средних экономических субъектов.

     Оценка и аудит системы внутреннего контроля. Поскольку в ходе аудиторской проверки не представляется возможным проверить все операции, всю документацию клиента, аудиторы определяют риск аудита как разновидность предпринимательского риска.

     Для снижения аудиторского риска, получения  большей уверенности в достоверности  информации, снижения трудоемкости проверки аудиторы оценивают СВК экономического субъекта как одну из основ информационной системы.

     В связи со сложностью происходящих в организации хозяйственных процессов СВК затрагивает не только финансовую сферу и деятельность бухгалтерии, в которой обрабатывается необходимая для составления отчетности информация, но и подразделения компании, являющиеся источником данной информации.

     Аудит СВК необходим аудитору прежде всего  для того, чтобы понять, насколько  он может доверять предоставленным  организацией данным, какие усилия были приложены руководством компании, чтобы получить правильную и полную информацию, и насколько аудитор  может использовать результаты внутреннего контроля при своей проверке. Иными словами, результатом аудита СВК является определение риска внутреннего контроля.

     Степень выбранного риска влияет в дальнейшем на размер статистической выборки, используемой при проверке соответствующей позиции и баланса.

     Как уже было отмечено, целями внутреннего  контроля являются, с одной стороны, объективное отражение хозяйственной  ситуации, а с другой стороны, поддержка  интересов и политики руководства  фирмы, поэтому даже эффективные  системы ревизии могут находиться под влиянием руководства компании. Если аудитор после изучения взаимоотношений в фирме считает, что вероятность этого большая, то риск внутреннего контроля необходимо оценить как высокий независимо от прочих результатов.

     Необходимо различать аудит СВК в целом, т.е. общие темы, и аудит ее основных объектов (снабжение, сбыт и т.д.). Проверка СВК в целом должна обязательно проводиться аудитором, а степень необходимости проверки внутреннего контроля по каждому объекту аудитор устанавливает исходя из соотношения предполагаемых затрат (с учетом и без учета подготовительного этапа) и размера проверяемой совокупности.

     При проверке системы СВК аудитор  выполняет три важных этапа:

1. описание действующей СВК;
2. оценка целесообразности контрольных механизмов;
3. проверка эффективности СВК.

     При этом аудитору следует руководствоваться  следующими принципами, необходимыми для функционирования данной системы:

     1. Организация рабочих процессов.

     Эффективность внутреннего контроля во многом зависит  от вида и объема проводимых хозяйственных операций. Процессы, выполняемые каждый день в новом виде и новыми людьми, содержат в себе большую вероятность сознательной или бессознательной ошибки, чем процессы, выполнение которых определено инструкциями и указаниями. В связи с этим целью СВК должна стать замена индивидуальной, часто меняющейся обработки повторяющихся операций на четко сформулированные, организованные процессы. С этой целью используются письменные инструкции, заготовленные бланки и формуляры. Например, использование бланков векселей единой для предприятия, а не произвольной формы позволит уменьшить вероятность неправильного выставления или заполнения векселя.

     Каждое  отклонение от определенной организации  рабочего процесса должно служить сигналом для проведения конкретной проверки и выяснения причин этого отклонения.

     2. Разделение функциональных обязанностей.

     Данный  принцип предполагает, что определенные функциональные обязанности не могут  выполняться одним и тем же лицом. Хозяйственные, управленческие и бухгалтерские функции должны быть разделены.

     3. Контроль.

     В эффективно действующей предпринимательской  структуре ни одна операция не должна оставаться без контроля. Контроль бухгалтерского учета может проводиться  как случайным, ручным способом, так  и в систематизированном, запрограммированном, а значит и обязательном, порядке. При этом правильность выполнения операции может быть проверена путем сравнения результатов данной операции с результатами другой операции, независимой от первой. Так, стоимость отгруженной за неделю продукции, учитываемая в отделе сбыта, может быть сравнена со стоимостью продукции, учтенной в бухгалтерии как отгруженная за тот же период времени; сумма процентов за кредиты, начисленная отделом кредитования, должна соответствовать сумме процентов, отраженной в бухгалтерском учете по тем же кредитам.

     Наряду  со сравнительными могут проводиться  и аналитические проверки, например анализ изменения отгруженной продукции  и изменения дебиторской задолженности, анализ изменения материалов по отдельным подразделениям.

     К вспомогательным средствам, позволяющим  внедрить названные принципы внутреннего  контроля на предприятии, относятся:

     организационный план.

     Благодаря организационному плану аудитор  получает первое представление о  том, насколько широко используется на предприятии принцип разделения функциональных обязанностей. В дальнейшем организационный план поможет сделать вывод о возможном недостаточном контроле отдельных подразделений (в случае запутанности организационной структуры и нечеткого разделения сфер ответственности на предприятии). Однако окончательные выводы можно сделать лишь после детального анализа хозяйственных операций; 

     рабочие инструкции и указания.

     Для закрепления перечисленных в  организационном плане процессов  необходимы рабочие инструкции и указания, которые определяют задачи и ответственность для каждого рабочего места. Как правило, в подобных документах указываются вид проводимой деятельности, кто и каким способом должен ее выполнять. Они могут содержать сроки выполнения повторяющихся операций (представление месячной отчетности, напоминание покупателю о неоплаченных счетах). Кроме того, в инструкции требуется отразить, как проводить проверку результатов проделанных операций.

     В настоящее время организации  получают все больше самостоятельности  в ведении бухгалтерского учета. Это касается как вопросов оценки производственных запасов, так и  отражения хозяйственных операций с помощью бухгалтерских проводок. Сформулированные в учетной политике особенности бухгалтерского учета необходимо дополнить более детальными указаниями, во избежание разного подхода к одному и тому же вопросу внутри предприятия;

     описание хозяйственных процессов.

     Подобные  описания отражают содержание и последовательность действий хозяйственного процесса, например описание учета кредиторской задолженности от момента получения счета от поставщика до оплаты счета.

     Вместе  с более интенсивным использованием ЭВМ на всех этапах деятельности организации  появилась и потребность в описании задействованных программ, ведении программной документации и использовании обработанных данных. Информация, содержащаяся в описаниях, поможет аудитору получить сведения об интегрированных в каждом процессе контрольных механизмах или об их отсутствии, видах проверок (персональные или машинные) и целях, которые они преследуют;

     заготовленные бланки и формуляры.

     Заготовленные единые бланки и формуляры способствуют более точному выполнению требуемых  действий сотрудниками и, таким образом, уменьшению вероятности возникновения ошибки. Однако для эффективного использования таких бланков (формуляров) необходимо выполнение следующих условий:

1. использование бланков различных цветов для разных процессов;
2. указание отдельных этапов одного процесса на бланке;
3. обработка каждого этапа ответственным за это сотрудником (подпись, штемпель); одним из видов контроля будет в данном случае проверка работником наличия отметки о выполнении предыдущего этапа и выяснение причин ее отсутствия;
4. указание времени обработки бланка (формуляра) путем его датирования; медлительность обработки документа повышает опасность его потери, увеличения расходов (штрафов), несвоевременности информации;

     внутренняя ревизия.

     Даже  самые эффективные внутренние контрольные  механизмы не могут гарантировать полного обнаружения или избежание ошибок. Постоянные изменения в хозяйственной жизни любой организации приводят к необходимости проверки СВК относительно ее способности соответствовать новым требованиям как в целом по предприятию, так и по отдельным циклам бизнеса. Эти функции и берет на себя внутренняя ревизия, которая также является составной частью СВК.

     Чтобы описать СВК и таким образом  установить ее запланированную структуру  и состояние, аудитор использует в своей работе:

     сбор информации.

     Аудитор собирает все относящиеся к данному объекту проверки материалы: диаграммы, указания, инструкции, описания и т.д. Обычно он высылает клиенту список необходимых документов до начала проведения проверки, что помогает намного сократить время, а значит, и расходы на проверку;

     вопросные листы.

     Применение  вопросных листов - один из наиболее распространенных приемов в деятельности аудитора. С помощью заранее заготовленных  вопросов он может получить от клиента  более детальную информацию относительно организации и действия внутренних проверок. Вопросные листы могут разрабатываться в закрытой (ответы «да», «нет») или в открытой (описание ответа) формах. Преимущество закрытой формы состоит в том, что аудитор получает конкретный ответ на поставленный вопрос и не оставляет клиенту возможности уйти от ответа. С другой стороны, давая открытые ответы, клиент может затронуть аспекты, упущенные аудитором. Для того чтобы использовать преимущества обоих видов ответов, в вопросных листах планируется одновременное их получение («ответьте «да» или «нет»; «если ваш ответ отрицательный, то приведите его обоснование»).

     Вопросные листы могут предоставляться  для заполнения клиенту или заполняются  аудитором на основании полученной информации. В первом случае следует  избегать вопросов с низкой вероятностью объективного ответа, например: «Считаете ли Вы, что руководство предприятия оказывает давление на деятельность внутренней ревизии?» Решение об эффективности контрольного механизма принимает аудитор и фиксирует его в отдельных рабочих документах.

     К общим вопросам о СВК организации  можно отнести следующие:

1. существуют ли организационный план и список сотрудников отделов;
2. имеется ли описание и четкое разделение функций каждого сотрудника в форме инструкции и указаний; знают ли сотрудники об их существовании;
3. написаны ли инструкции доступным, понятным языком;
4. существует ли на предприятии отдел внутренней ревизии;
5. разработан ли план проведения специальных внутренних проверок; если разработан, то выполняется ли он;
6. используются ли в бухгалтерском учете компьютерные программы, если используются, то каково их описание (производитель, характеристики);
7. сравниваются ли данные аналитического и синтетического учета; если сравниваются, то в какой форме это происходит, через какие периоды времени и как это документируется;
8. каким образом гарантируется, что все проводки делаются только на основании первичных документов;
9. как организовано архивирование первичных документов, связан ли поиск нужного документа с большими затратами времени;
10. как происходит исправление ошибочных проводок;
11. информированы ли сотрудники о порядке передачи и приемки дел во время их замены (отпуск, болезнь и т.д.);

     диаграммы и описание рабочих процессов.

     Аудитор самостоятельно составляет диаграммы  и описывает рабочие процессы, предусмотренные контрольной деятельностью. Чаще всего они отличаются от подобных документов, составленных клиентом, так как преследуют различные цели: в первом случае это внешняя аудиторская проверка, а во втором - внутренняя организация хозяйственной деятельности предприятия.

     Диаграммы схематично, а описания более подробно отражают порядок прохождения документов через различные структуры компании, задействованные в обработке  этих документов подразделения и  сотрудников, а также вид выполняемых  ими операций и механизм проверки. Эффективное использование подобного метода требует от аудитора наличия опыта работы. После составления диаграмм и описания целесообразно обсудить их с ответственными сотрудниками и тем самым подтвердить правильность понимания и отражения аудитором организации хода рабочих процессов на предприятии. В противном случае это может привести к неправильным выводам, а следовательно, и к конфликтным ситуациям с клиентом.