Профессиональный кодекс этики и поведения аудитора

          1.2.Некоторые проблемы оценки качества аудита: поведенческий аспект  

          Традиционность экономической модели  предполагает, что аудитор, принимающий решение, действует рационально, т.е. осведомлен обо всех имеющихся альтернативах, формирует ожидания относительно любых неизвестных величин, имеет ясные предпочтения и выбирает свои действия осознанно после некоторого процесса оптимизации.

          Однако нобелевский лауреат Дж.Канеман  совместно с А.Тверски показал,  что люди неспособны к полному  анализу в сложных ситуациях,  когда будущие последствия принятия  решений являются неопределенными.  Вместо этого они демонстрируют  поведение, при котором останавливают свой поиск лучших альтернатив, найдя вариант, удовлетворяющий их уровень притязаний. Они также не обладают знанием совокупности статистических методов и приемов, необходимых для рационального выбора.

          При осуществлении профессиональной деятельности аудитор должен руководствоваться общими этическими принципами, изложенными в Кодексе этики профессиональных аудиторов.

          Аудитор должен постоянно стремиться  поддерживать свою деловую     репутацию, поскольку она дает  ему возможность устанавливать повышенную цену на свои профессиональные услуги. В действительности же многочисленные исследования в области поведенческих аспектов  создают мрачную картину в отношении способности аудиторов действовать согласно требованиям рациональности. Так, например, исследователи утверждают, что аудиторская деятельность является особенно плодотворной почвой для корыстных предубеждений.

     Все предубеждения целесообразно классифицировать  по причинам, лежащим в их основе:

• Неоднозначность. Данное предубеждение процветает везде, где есть вероятность толкования информации различными способами.
• Привязанность. Аудиторы имеют сильные побудительные мотивы быть благосклонными к своим клиентам и, таким образом, готовы одобрять их отчетность. А как только люди свои собственные интересы начинают приравнивать к интересам другой стороны, они стремятся истолковывать любые данные в ее пользу. Таким образом, привязанность порождает предубеждение.
• Подтверждение. Аудиторская проверка, в конечном счете, подтверждает или отклоняет данные бухгалтерского учета клиента. Другими словами, аудитор оценивает суждения, которые уже были сделаны кем-то в фирме-клиенте. Исследования показывают, что корыстные предубеждения становятся еще более сильными, когда люди подтверждают предвзятые суждения других при условии, что эти суждения сообразуются с их личными предубеждениями, по сравнению с теми случаями, когда они формируют первоначальные суждения самостоятельно.
• Дружеские отношения. Люди обычно менее склонны наносить вред своим знакомым, чем посторонним лицам, особенно если эти знакомые состоят с ними в продолжительных деловых отношениях и приносят им прибыль. Например, увеличение числа предоставляемых клиенту сопутствующих услуг увеличивает денежный поток от клиента к аудитору, а, следовательно, и его экономическую зависимость от клиента.
• Фактор времени. Люди обычно более чувствительны к немедленным последствиям, чем к отсроченным, особенно когда отсроченные результаты являются неопределенными. Поэтому издержки выражения положительного мнения в случае, когда необходимо было дать отрицательное, в виде возможной судебной тяжбы и защиты репутации аудиторской фирмы часто рассматриваются как весьма отдаленные и неопределенные.
• Масштаб. Людям свойственно скрывать или оправдывать свои незначительные оплошности или недочеты.
• Эффект якоря. Этот эффект может оказывать отрицательное влияние на эффективность аудита, если аудиторы недостаточно корректируют методику проведения проверки предыдущих лет при существенном изменении структуры рисков клиента. Так, например, аудиторы часто отводят большее количество часов на проверку, когда уровень риска увеличивается, но не сокращают эти часы, когда риск уменьшается.
• Последовательность. Традиционная теория рационального поведения считает, что если два лица, принимающих решение, обладают одной и той же информацией, они должны прийти к одинаковому заключению независимо от последовательности, в которой были представлены различные части этой информации. «Поведенческие аспекты» напротив, утверждают, что информация обрабатывается последовательно, используя прошлые убеждения, на основе которых производятся корректировки в свете нового доказательства. При этом на заключительное суждение главным образом влияет информация, полученная в конце. Эффект последовательности имеет особенно важное значение для аудита, поскольку аудиторы часто получают информацию последовательно в ходе проверки. Вынесение суждений, которые зависят главным образом от последовательности получения информации, создает серьезную угрозу эффективности аудита.
• Игнорирование статистических данных. Еще одно предубеждение, связано с логической ошибкой, имеющей место при использовании неуместной информации в отношении вероятности будущего события, особенно при наличии опытных статистических данных. Однако, имея эти данные, аудитор игнорирует их, полагаясь на субъективное суждение. Аналогичное игнорирование со стороны аудитора может происходить в отношении суждений бухгалтеров фирмы о вероятности возврата дебиторской задолженности, срока полезного использования основных средств.
• Переоценка (недооценка). Предубеждение, связанное возможностью аудитора переоценивать свои способности при проведении рутинных аудиторских заданий и недооценивать свои возможности при проведении непредсказуемых и сложных заданий, например по аудиту интеллектуальных активов.
• Приемлемость. Люди используют логику приемлемости, когда они подотчетны кому-либо, чье мнение известно и кто заинтересован в сохранении этого мнения. Эффект приемлемости заключается в том, что обработка информации становится подсознательно направленной на подтверждение мнения значимой персоны. Это приводит к поиску доказательств, поддерживающих это мнение, тогда как     доказательства, противоречащие этому мнению, оцениваются более критически и имеют меньший вес при формировании заключения.

     Таким образом, хотя действующие кодексы  этики, международные и федеральные  стандарты аудиторской деятельности и устанавливают требования к  качеству работы аудитора, они не способны до конца устранить влияние иррациональных факторов или предубеждений. В результате аудиторские заключения порождают серьезные трудности у конечных пользователей информации: кредиторов, поставщиков, клиентов, инвесторов. Некоторые сотрудники аудиторской фирмы могут привязывать перспективы своего служебного роста скорее к успеху бизнеса конкретного клиента, чем к сохранению репутации фирмы. Такой служащий может легко поддаться давлению со стороны важного клиента, чтобы умолчать о некоторых подозрительных моментах в его бухгалтерском учете. Эта проблема еще более усиливается тем, что современный бухгалтерский учет становится все более сложным, вынуждая независимых аудиторов тратить большее количество времени на работу с одним клиентом.

     Даже  если аудиторская фирма избегает таких соблазнов, ее отдельные сотрудники могут поддаваться искушению, особенно при давлении со стороны клиента. В своем большинстве такие случаи могут не иметь никаких неблагоприятных последствий, однако являются подозрительным сигналом. К тому же многие аудиторы не согласны выполнять роль «сторожевого пса» и считают, что в компетенцию аудитора не входит выявление и расследование злоупотреблений со стороны руководства проверяемой организации, что само по себе является очень трудоемким и затратным процессом. Во многих случаях аудиторы неосознанно выступают толерантными по отношению к злоупотреблениям. Поэтому заключение аудитора о том, что «финансовая отчетность подготовлена в соответствии с национальными (международными) стандартами бухгалтерского учета и не содержит существенных искажений», не означает, что была произведена полная оценка «финансового здоровья» организации.

     Проблема  прозрачности аудиторской деятельности и восприятия конечными пользователями отчетов аудиторов вызывает серьезную  озабоченность у различных организаций, отвечающих за регулирование бухгалтерского учета и аудита. В августе 2006г была сделана попытка определения степени восприятия аудиторских отчетов инвесторами или иными классами пользователей. Организации-участники полагали, что потребности всех заинтересованных пользователей будут удовлетворяться лучше, если любые расхождения между пониманием пользователя и смыслом, заложенным в отчет аудитора, будут выявлены и устранены.

     Итак, оценка качества аудиторских услуг  после их оказания является трудной  задачей, требующей высокоспециализированной экспертизы и доступа к рабочим документам аудиторской фирмы. «Поведенческие аспекты» дают дополнительные причины сомневаться в качестве и эффективности работы аудитора. Неизвестно, сколько аудиторских ошибок является результатом корыстных предубеждений, а сколько – следствием безразличия. Вместе с тем применение новейших разработок дает мощный инструмент для дальнейших исследований с целью определения степени влияния различных поведенческих факторов на качество аудита.

     Контроль  аудиторской деятельности, точнее, его научные аспекты

– это  еще одна актуальная методологическая проблема аудита, вызывающая сейчас горячие  споры, как в России, так и за рубежом, как среди работников органов  регулирования аудита, так и среди  практикующих аудиторов, научных специалистов и т. д. Поэтому издание новой редакции кодекса профессиональной этики аудитора, призвано сформулировать единые базовые требования, определяющие нормативы по качеству и надежности аудита, и обеспечить определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при соблюдении этих требований.

        1.3.История разработки и принятия кодексов профессиональной этики аудиторов  

     Ещё несколько лет тому назад многие вообще не воспринимали этическую проблематику аудита всерьез. Даже некоторые общественные профессиональные аудиторские объединения, которые по логике вещей должны были иметь этические кодексы, игнорировали эти вопросы. При этом высказывались соображения типа: «Ну что вы, в самом деле, нам бы с насущными трудностями справиться, вот закон об аудите нужен, а этика дело десятое». Однако время рассудило по-другому. Как показала практика аудита, без закона длительное время все-таки обходиться удавалось, а вот без урегулирования профессиональных этических обязательств – нет.

     Необходимость регулирования этического поведения  профессиональных групп возникла в  связи с ответственностью ее представителей перед обществом.

     К примеру, уже на самом раннем этапе  становления российского аудита в числе первоочередных вопросов, обсуждаемых с клиентами, всегда были договорные условия по соблюдению конфиденциальности.

     Эти и другие моменты вызвали потребность  в особых правилах поведения –  кодексе профессиональной этики  аудиторов России.

     На  основе международных этических  норм, разработанных Международной федерацией бухгалтеров, Аудиторская палата России 4 декабря 1996г утвердила Кодекс профессиональной этики аудиторов, обобщающий этические нормы профессионального поведения независимых аудиторов, объединенных Аудиторской палатой России.

     Кодекс  требовал от аудиторов соблюдения общечеловеческих моральных правил и нравственных норм в своих поступках и решениях, жить и работать по совести и действовать  в интересах всех пользователей  бухгалтерской отчетности.

     После введения в действие Федерального закона от 07.08.01 г. № 119_ФЗ «Об аудиторской деятельности»  был разработан новый Кодекс этики аудиторов России, который принят 28 августа 2003г. протоколом № 16 и согласован с Координационным советом российских профессиональных объединений аудиторов и бухгалтеров  и утвержден Советом по аудиторской деятельности при Минфине России. Он подготовлен с учетом требований законодательства Российской Федерации на основе рекомендаций Кодекса этики МФБ с максимальным сохранением его концептуальных подходов и разделов. Этот кодекс приобрел статус национального и  устанавливал правила поведения аудиторов России, определял основные принципы, которые должны соблюдаться аудиторами при осуществлении профессиональной деятельности.

     В России аккредитованные профессиональные аудиторские объединения с 2001г. должны были устанавливать требования к профессиональной этике, осуществлять систематический контроль за их соблюдением. Кодекс этики, действующий в профессиональных объединениях, относился к группе внутренних кодексов. В соответствии с правилами преемственности его нормы не должны были противоречить национальному кодексу и содержать требования ниже национального. На тот момент каждое профессиональное общественное объединение получило возможность формулировать и трактовать основополагающие этические принципы аудита, что называется «с чистого листа», руководствуясь собственным пониманием нравственных норм и их практического приложения к сфере аудиторской деятельности. Исключение составляли лишь принципы независимости и конфиденциальности, которым, было уделено внимание в Федеральном законе № 119_ФЗ «Об аудиторской деятельности» (документ утратил силу с 1 января 2011 года в связи с принятием Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ). 

     Эти профобъединения ввели обязательное исполнение Кодекса для всех своих  членов в рамках системы проверки качества. Однако в тот момент членство в профессиональных объединениях не являлось, для компаний обязательным и рекомендательный характер документа не мог, заставить принять его к исполнению сотни региональных объединений, средние и мелкие аудиторские компании.

     В 2003 году, после принятия национального  Кодекса, аккредитованные профессиональные объединения аудиторов и бухгалтеров  при Минфине, направили письмо на имя Заместителя Министра финансов РФ, председателя Совета по аудиторской деятельности при Минфине России г-ну Петрову А.Ю., с просьбой оказать содействие в решении вопроса об обязательном членстве аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и аттестованных аудиторов в аккредитованных при Министерстве финансов Российской Федерации профессиональных аудиторских объединениях.

     Предложение обосновывалось следующими обстоятельствами:

     а) В связи с тем, что в настоящее  время большое количество аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и аттестованных аудиторов не входит ни в одно из аккредитованных профессиональных объединений, вопросы проведения контроля качества их работы значительно затруднены.

     б) Появятся реальные возможности для устранения причин, способствующих появлению заведомо ложных аудиторских заключений, будет создана единая система внутреннего и внешнего контроля качества аудиторской деятельности и соблюдения требований профессиональной этики по отношению ко всему аудиторскому сообществу, повысится уровень качества российского аудита, будут соблюдены интересы пользователей аудиторских услуг.  

     в) В условиях проведения реформы системы бухгалтерского учета и отчетности аудиторам особенно необходимы обмен профессиональным опытом в области применения Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и Международных стандартов аудита (МСА) и доступ к соответствующим информационным ресурсам, которые в настоящее время обеспечивают именно профессиональные аудиторские объединения, аккредитованные при Минфине России.

     Поскольку в то время  обязательное членство в профобъединениях противоречило, принципу конституционности данное предложение, было отклонено.

     Продолжить  тему с обязательным участием в профобъединениях аудиторов смогли только после принятия нового закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» и отмене лицензирования аудиторской деятельности. Новая редакция Закона "Об аудиторской деятельности" передала контроль за аудиторами саморегулируемым организациям (СРО).

     31 мая 2007г. состоялось очередное  заседание Совета по аудиторской  деятельности при Министерстве  финансов Российской Федерации,  на котором была одобрена новая  редакция Кодекса этики аудиторов  России. Совет рекомендовал аккредитованным при Министерстве финансов России профессиональным аудиторским объединениям принять Кодекс этики аудиторов России, провести мероприятия по его изучению, включить в программы проверки качества аудиторской деятельности членами объединений соблюдение норм профессиональной этики, содержащихся в Кодексе.