Статьи

     Источником  выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (п. 2 ст. 42 Закона № 208-ФЗ). Примечательно, что чистая прибыль определяется по данным бухгалтерской отчетности. По привилегированным акциям определенных типов дивиденды могут выплачиваться также из специально сформированных для этого фондов.

     Решения о выплате дивидендов, их размере  и форме выплаты принимаются  общим собранием акционеров, однако размер не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества (п. 3 ст. 42 Закона № 208-ФЗ). Сроки и порядок выплаты определяются уставом либо решением общего собрания акционеров. Если срок не установлен, то выплатить дивиденды необходимо не позднее чем через 60 дней со дня принятия решения о выплате (п. 4 ст. 42 Закона № 208-ФЗ). Список лиц, имеющих право получить дивиденды, составляется при подготовке списка лиц, которые будут участвовать в общем собрании.

     В Федеральном законе от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об  обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон № 14-ФЗ) непосредственно термин «дивиденды» не упоминается, однако также говорится о распределении прибыли между участниками. Общества с ограниченной ответственностью вправе распределять свою прибыль ежеквартально, раз в полгода или один раз в год. Как и у акционерных обществ, решения принимаются общим собранием участников. Какую именно прибыль имеют право распределять ООО, в Законе № 14-ФЗ не уточняется и понятие «чистая прибыль» не раскрывается. По мнению Минфина России (письмо от 22.12.2008 № 03-11-04/2/200), общества на «упрощенке» обязаны определять чистую прибыль по правилам бухгалтерского учета в соответствии с Планом счетов, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н. И в данном вопросе с Минфином сложно не согласиться.

     Отметим, что есть некоторые ограничения, то есть случаи, когда организации  не имеют права выплачивать дивиденды. Согласно статье 43 Закона № 208-ФЗ и статье 29 Закона № 14-ФЗ акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью не могут принимать решения о выплате дивидендов: 
– до полной оплаты всего уставного капитала; 
– до выкупа всех акций, которые должны быть выкуплены в соответствии со статьей 76 Закона № 208-ФЗ (для акционерных обществ); 
– до выплаты действительной доли или части доли участника в случаях, предусмотренных законодательством (для ООО); 
– если общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или есть вероятность появления таких признаков в результате выплаты дивидендов; 
– если стоимость чистых активов меньше уставного капитала, и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше в результате выплаты дивидендов.

     Подытожим сказанное выше. Прежде всего, для  принятия решения о выплате дивидендов общества, несмотря на применение УСН, обязаны вести бухгалтерский  учет в полном объеме. Кроме того, должна иметься прибыль, из которой  выплачиваются дивиденды. Ведь если организация в течение года терпела убытки, распределять просто нечего. Далее следует выяснить, имеет ли право организация выплачивать дивиденды, не нарушены ли какие-то ограничения. Для этого, кроме чистой прибыли, необходимо рассчитать такой показатель, как чистые активы. И если все в порядке, то стоит приступать к начислению. Если нет, то к вопросу о дивидендах лучше вернуться позже, когда ситуация улучшится.

     Для справки расскажем, как рассчитываются чистые активы. Порядок утвержден приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 № 10н/03-6/пз. Согласно этому документу под стоимостью чистых активов понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов, принимаемых к расчету, величины пассивов, принимаемых к расчету. Выясним, какие именно активы и пассивы участвуют в вычислении чистых активов.

     Итак, в состав активов, принимаемых к  расчету, включаются: 
– внеоборотные активы, отражаемые в первом разделе бухгалтерского баланса; 
– оборотные активы, отражаемые во втором разделе бухгалтерского баланса, за исключением суммы фактических затрат на выкуп собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, и задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал.

     В состав пассивов, принимаемых к расчету, включаются: 
– долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства; 
– краткосрочные обязательства по займам и кредитам; 
– кредиторская задолженность; 
– задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов; 
– резервы предстоящих расходов; 
– прочие краткосрочные обязательства.

     Пример 1

     ООО «Гвоздика» применяет УСН с объектом доходы минус расходы и ведет  бухгалтерский учет в полном объеме. Бухгалтер общества определил чистую прибыль. Выясним, имеет ли право общество выплатить дивиденды участникам, если: 
– задолженность участников по взносам в уставный капитал погашена полностью; 
– участники общества и их доли со дня его создания не менялись; 
– финансовая ситуация у общества стабильная, признаков банкротства нет и они не появятся при выплате дивидендов; 
– уставный капитал общества – 10 000 руб., резервный фонд не создавался; 
– сумма активов по балансу составляет 25 800 300 руб; 
– кредиторская задолженность составляет 21 400 800 руб.; 
– обязательств по кредитам и займам, по выплате доходов участникам, резервов, а также иных долгосрочных и краткосрочных обязательств у общества нет.

     Общество  имеет чистую прибыль, участники  свои доли погасили, признаков банкротства  нет, эти обстоятельства благоприятны для принятия решения о выплате дивидендов. Участники из общества не выходили, доли не выкупались, следовательно, действительную долю общество выплачивать не должно, так что данное ограничение также выполняется. Осталось рассчитать чистые активы и сравнить их с уставным капиталом, так как резервный фонд не создавался.

     Так как задолженности участников по взносам в уставный капитал нет, в расчет включаются все активы баланса. Чистые активы будут равны 4 399 500 руб. (25 800 300 руб. – 21 400 800 руб.). Эта величина намного больше уставного капитала (10 000 руб.), следовательно, общество имеет право принять решение о выплате дивидендов участникам.

     Начисление  дивидендов

     Когда общим собранием акционеров или  участников принято решение о выплате дивидендов, начинается работа бухгалтера. Он должен рассчитать сумму, причитающуюся каждому участнику или акционеру (если этого не сделали раньше), и начислить ее. Главный вопрос: как определить сумму, положенную каждому участнику? Вообще говоря, уставом общества может быть предусмотрен любой порядок распределения дивидендов между участниками. Однако согласно пункту 1 статьи 43 НК РФ дивидендом признается только доход, начисленный пропорционально доле участника или акционера в уставном капитале организации. Так что получается, что начислять дивиденды можно в любом порядке, но если делать это не пропорционально долям, то вероятны споры с налоговой инспекцией по поводу их налогообложения. Причем даже суды не всегда принимают сторону налогоплательщиков (см. постановление ФАС Московского округа от 25.05.2009 № КА-А41/4239-09).

     Если  же решено начислять прибыль пропорционально  долям, то все несложно. Берется общая  сумма нераспределенной прибыли, которую  решено потратить на выплату дивидендов, и умножается на долю участника. Полученный результат и есть величина дивидендов, которую следует ему начислить. В бухгалтерском учете начисление дивидендов отражается проводкой:

     Дебет 84 «Нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 75 субсчет 2 «Расчеты с  учредителями по выплате доходов».

     Пример 2

     Воспользуемся условиями примера 1, дополнив их. Предположим, что на общем собрании участники  ООО «Гвоздика» решили распределить между собой путем выплаты  дивидендов чистую прибыль в сумме 2 100 400 руб. Участников у общества трое: А.В. Васильев (35%), О.П. Соловьев (51%) и ООО «Ромашка» (14%). На собрании принято решение распределять прибыль пропорционально долям участников. Рассчитаем сумму дивидендов, которую следует начислить каждому участнику.

     Известна  общая сумма, которую планируется потратить на выплату дивидендов, известны доли каждого участника. Информации достаточно, можно рассчитывать суммы дивидендов. Итак, А.В. Васильеву необходимо начислить дивиденды в сумме 735 140 руб. (2 100 400 руб. × 35%), О.П. Соловьеву – 1 071 204 руб. (2 100 400 руб. × 51%), ООО «Ромашка» – 294 056 руб. (2 100 400 руб. × 14%). Отметим, что в бухгалтерском учете начисление дивидендов следует отразить на дату принятия решения об их выплате.

     Обсудим еще вопрос, касающийся периодичности выплаты дивидендов. Как уже указывалось, и акционерные общества, и общества с ограниченной ответственностью имеют право выплачивать дивиденды не только по окончании года, но даже и ежеквартально. В пункте 1 статьи 43 НК РФ также нет ограничений на выплату дивидендов по окончании полугодия или квартала. Однако при начислении дивидендов до окончания года бухгалтер столкнется с некоторыми трудностями. Дело в том, что, во-первых, правилами бухгалтерского учета счета для промежуточной нераспределенной прибыли не предусмотрено, а на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» финансовые результаты относятся лишь по итогам года. Но, допустим, это не очень большая проблема. Можно рассчитать нераспределенную прибыль с учетом оборотов по счету 99 «Прибыли и убытки», а затем сделать бухгалтерскую справку, подтверждающую ее величину. Но вполне возможна ситуация, когда дивиденды выплатили по окончании I квартала или полугодия, а по итогам года вместо прибыли вышел убыток. Что делать в этом случае?

     По  мнению специалистов ФНС (см., например, письмо ФНС России от 19.03.2009 № ШС-22-3/210@), если по итогам года прибыль отсутствует, выплаченные за счет промежуточной чистой прибыли дивиденды уже не считаются таковыми. А следовательно, налоги с них (НДФЛ или налог на прибыль) следует уплачивать по обычным ставкам.

     Налогообложение дивидендов

     Согласно  пункту 5 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения не освобождает  организации от обязанностей налоговых  агентов. Следовательно, при их выплате  необходимо удержать либо НДФЛ (если получатель – физическое лицо), либо налог на прибыль (если получатель – организация).

     Начнем  с налоговых ставок. Ставки НДФЛ для доходов в виде дивидендов указаны в пунктах 3 и 4 статьи 224 НК РФ. Для физических лиц – налоговых резидентов ставка составляет 9%, для нерезидентов – 15%. Об особенностях уплаты налога с доходов в виде дивидендов говорится в статье 214 НК РФ. Согласно пункту 2 этой статьи если источником выплаты дивидендов является российская организация, то налог для физических лиц – резидентов для каждого вычисляется отдельно, причем применяются правила, указанные в статье 275 НК РФ.

     Напомним, что налоговыми резидентами считаются  физические лица, фактически находящиеся  в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. При этом период нахождения лица в Российской Федерации не прерывается на время его кратковременных выездов (менее шести месяцев) для обучения или лечения. Основанием является пункт 2 статьи 207 НК РФ.

     Ставки  налога на прибыль для доходов в виде дивидендов указаны в пункте 3 статьи 284 НК РФ:

     – ставка 0% применяется для дивидендов, полученных российскими организациями при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, и при условии, что стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством РФ в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн. руб.; 
– по ставке 9% облагаются дивиденды, полученные российскими организациями, которые не имеют права применять ставку 0%; 
– по ставке 15% облагаются дивиденды, получаемые иностранными организациями.

     Как и НДФЛ, налог на прибыль с дивидендов рассчитывается по правилам, указанным  в статье 275 НК РФ. Обратимся к  этой статье. Итак, согласно пункту 2 российские организации, выплачивающие дивиденды, выполняя функции налоговых агентов, рассчитывают налог по следующей формуле:

     Н = К × Сн × (д – Д),

     где Н – сумма налога, подлежащего удержанию; 
К – отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика – получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом; 
Сн – ставка налога (на прибыль или НДФЛ); 
д – общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей; 
Д – общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, облагаемых по ставке 0%) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков – получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.