Налогообложение операций с ценными бумагами

ФАКУЛЬТЕТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, АНАЛИЗА И АУДИТА

КОНТРОЛЬНАЯ РАБОТА

по дисциплине: Ценные бумаги

тема работы: “ Налогообложение операций с ценными бумагами ”

Принял:                                                                                                                Выполнил:

Дата представления работы:

«___» ________________ 2012 г.

М о с к в а , 2 0 1 2 г.

Оглавление:

ВВЕДЕНИЕ

Налогообложение операций с ценными бумагами

Порядок признания ценных бумаг обращающимися на организованном рынке ценных бумаг

Применимое законодательство

Налог на прибыль по операциям с ценными бумагами

Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ

Финансовый результат

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

ВВЕДЕНИЕ

Одним из важнейших рычагов, регулирующих финансовые взаимоотношения предприятия с государством в условиях перехода к рыночному хозяйству, становится налоговая система. Она призвана обеспечить государство финансовыми ресурсами, необходимыми для решения важнейших экономических и социальных задач. Посредством налогов, льгот и финансовых санкций, являющейся неотъемлемой частью системы налогообложения, государство воздействует на экономическое поведение предприятий, создавая при этом равные условия всем участникам общественного производства. Налоговые методы регулирования финансово-экономических отношений в народном хозяйстве в сочетании с другими экономическими рычагами создают необходимые предпосылки для формирования и функционирования единого целостного рынка.

В настоящее время одним из наиболее гибких финансовых инструментов являются ценные бумаги.

Ценные бумаги - это неизбежный атрибут любого товарооборота. Будучи товаром, они в состоянии служить, как средством кредита, так и средством платежа заменяя тем самым наличные деньги.

В текущем году налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется с учетом поправок, которые начали действовать с 1 января 2010 года. Общее впечатление от изменений, которых уже давно ожидали в данной сфере, позитивное. Но, как обычно бывает при внесении кардинальных поправок, в обновленном тексте Налогового кодекса появились некоторые положения, допускающие неоднозначное толкование.

Налогообложение операций с ценными бумагами

Согласно ст. 17 НК РФ каждый установленный налог определяется такими элементами налогообложения, как объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

Все указанные элементы по налогу на прибыль, включая налогообложение прибыли, полученной от операций с ценными бумагами, определены в различных статьях гл. 25 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены в статье 280 НК РФ. Чтобы повысить -инвестиционную привлекательность российского фондового рынка, Федеральным законом от 25.11.2009 № 281-ФЗ (далее — Закон № 281-ФЗ) в названную и другие статьи Налогового кодекса, а также в целый ряд нормативных актов о рынке ценных бумаг, банках и банковской деятельности, инвестиционных фондах, негосударственных пенсионных фондах и др. были внесены значительные поправки. Большинство из них вступило в силу с 1 января 2010 года.

Изменения, внесенные в статью 280 НК РФ Законом № 281-ФЗ, затронули:

     порядок признания ценных бумаг обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

     порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

     правила трансфертного ценообразования по сделкам с ценными бумагами (порядок контроля цены приобретения (реализации) ценных бумаг в налоговом учете);

     осуществление неттинга (взаимозачета однородных обязательств и требований) по операциям с ценными бумагами;

     методы списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг.

При этом ст. 280 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

Статья 329 НК РФ регламентирует лишь порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг и не определяет ни один из указанных элементов налогообложения. Ссылка на данную статью дана только в ст. 282 НК РФ, в которой указаны особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО с ценными бумагами.

Исходя из этого, по нашему мнению, при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами необходимо руководствоваться именно требованиями, установленными ст. 280 НК РФ.

Соответственно, с 1 января 2010 г. списание на расходы стоимости ценных бумаг следует осуществлять одним из двух предусмотренных в данной статье способов: по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО) или по стоимости единицы.

Невнесение соответствующего изменения в ст. 329 НК РФ, очевидно, является упущением законодателей либо технической ошибкой.

Вместе с тем, делая ссылку на п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, можно в рассматриваемой ситуации продолжать использовать метод ЛИФО. Однако при этом надо быть готовыми к оспариванию данной позиции с налоговыми органами.

Учитывая, что четкой методики определения стоимости ценных бумаг при методе ФИФО налоговое законодательство не предусматривает, возникает вопрос: каким же образом определять стоимость выбывающих акций при использовании данного метода? Можно ли использовать методы, применяемые для бухгалтерского учета? Так, в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (Приказ Минфина России от 28.12.2001 N 119н) приведены примеры использования методов ЛИФО и ФИФО: по методу ЛИФО на конец месяца цена учитывается по средней себестоимости (непартионный учет).

На наш взгляд, в таком случае необходимо использовать методику, предусмотренную Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Согласно ПБУ 19/02 метод ФИФО основан на том, что ценные бумаги продаются в течение месяца в последовательности их поступления (приобретения). То есть ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения с учетом себестоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретения, а в себестоимости реализации (выбытия) ценных бумаг учитывается себестоимость ранних по времени приобретения.

Себестоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг определяется путем вычитания из суммы себестоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и себестоимости поступивших за месяц ценных бумаг, себестоимости остатка ценных бумаг на конец месяца.

В Приложении к ПБУ 19/02 приведен следующий пример использования метода ФИФО для оценки при выбытии финансовых вложений:

Себестоимость остатка ценных бумаг на конец месяца исходя из себестоимости по последним поступлениям:

(80 x 120 тыс. руб.) + (50 x 110 тыс. руб.) = 15,1 млн руб.

Себестоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг:

31,2 млн руб. - 15,1 млн руб. = 16,1 млн руб.

Себестоимость единицы реализованных (выбывших) ценных бумаг:

16,1 млн руб. : 160 = 100,6 тыс. руб.

Этот метод можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по методу ФИФО, на дату предшествующей операции (так называемый метод скользящей ФИФО).

Вопросы возникают и относительно даты отражения в учете операций по выбытию ценных бумаг.

Любая сделка по приобретению ценных бумаг предполагает следующие даты операций:

- дату заключения договора купли-продажи с продавцом;

- дату проведения операции у регистратора (то есть дату перехода права собственности);

- дату отражения в учете организации-покупателя.

Обращаем внимание, что датой приобретения ценных бумаг по договору следует считать момент возникновения прав на ценные бумаги, определенный ст. 29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", то есть дату перехода права собственности на ценные бумаги, подтвержденную регистратором. Соответственно, на эту дату отражается принятие к учету приобретенных ценных бумаг.

Допустим, были проданы акции по договорам купли-продажи ценных бумаг: по договору N 1 от 01.01.2010 (сделка зарегистрирована 15.01.2010) и по договору N 2 от 12.01.2010 (сделка зарегистрирована 15.01.2010).

При использовании метода ФИФО первым подлежит списанию пакет акций по договору N 2 от 12.01.2010 (сделка зарегистрирована раньше - 12.01.2010), а уже затем пакет акций по договору N 1 от 01.01.2010 (сделка зарегистрирована 15.01.2010).

Следует также учесть особенности определения момента включения доходов от реализации ценных бумаг в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

В частности, согласно п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Датой реализации принадлежащих налогоплательщику ценных бумаг также признается дата прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований.

В свою очередь, согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Пунктом 5 ст. 280 НК РФ предусмотрено, что:

- в случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена;

- в случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора.

Порядок признания ценных бумаг обращающимися на организованном рынке ценных бумаг

Прежде всего напомним, что при расчете налога на прибыль рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг. Но лишь при условии, что эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с данной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки (п. 5 ст. 280 НК РФ).

Условия, при одновременном соблюдении которых ценные бумаги в целях налогообложения прибыли признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, установлены в пункте 3 статьи 280 НК РФ. Таких условий три:

            ценная бумага должна быть допущена к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

            информация о ценах (котировках) ценной бумаги публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операции с ценной бумагой.

Если нет информации об интервале цен сделок с ценной бумагой

Нередко бывает, что на дату совершения сделки с ценной бумагой, обращающейся на организованном рынке, организатором торговли не зарегистрировано ни одной сделки с данной ценной бумагой. Иначе говоря, невозможно определить интервал между минимальной и максимальной ценами сделок с ценной бумагой. В подобной ситуации налогоплательщику следует руководствоваться абзацем 3 пункта 5 статьи 280 НК РФ. В нем указано, что налогоплательщик принимает интервал цен по данным организаторов торговли на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних трех месяцев (до 2010 года — последних 12 месяцев). Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 19.01.2007 № 03-0306/2/6.