Ошибки при начислении и восстановлении НДС

   Ошибки  при начислении и  восстановлении НДС

   Как показывает аудиторская практика, бухгалтеры нередко совершают ошибки, начисляя к уплате в бюджет НДС при выполнении строительно-монтажных работ для  собственного потребления при возведении объекта производственной или непроизводственной сферы смешанным способом. Сложности возникают и с восстановлением НДС, если в построенном таким способом объекте налогоплательщик начинает деятельность, не облагаемую НДС.

   Строительство объекта смешанным способом

   Выполнение  строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

   НДС на стоимость выполненных строительно-монтажных  работ для собственного потребления  начисляется по окончании каждого  налогового периода (в настоящее время — ежеквартально) исходя из суммы расходов на строительство за соответствующий период (п. 10 ст. 167 НК РФ). Сумма НДС, которую нужно уплатить в бюджет, исчисляется по ставке 18% от суммы фактических расходов на строительство (п. 2 ст. 159 НК РФ).

   Сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет на стоимость выполненных строительно-монтажных  работ, с 2009 г. принимается к вычету при выполнении двух условий (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ):

   • строящийся объект предназначен для  осуществления операций, облагаемых НДС;

   • стоимость построенного объекта  будет включена в расходы (в том  числе через амортизационные  отчисления) в целях обложения  налогом на прибыль организаций.

   Таким образом, налогоплательщик-застройщик обязан ежеквартально начислять  НДС на стоимость выполненных за квартал работ и уплачивать налог в бюджет. И при выполнении перечисленных условий налогоплательщик в том же квартале имеет право принять начисленную сумму налога на добавленную стоимость к вычету (п. 5 ст. 172 НК РФ).

   Иными словами, начисление НДС к уплате по строительно-монтажным работам для собственного потребления и принятие этих сумм к вычету будет производиться в одном и том же налоговом периоде, а не в разных, как, например, в 2008 г.

   Напоминаем, что согласно прежней редакции абз. 2 п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ налог на добавленную стоимость по строительно-монтажным работам принимался к вычету по мере его уплаты в бюджет, то есть в следующем квартале. С этим были согласны и Минфин России (письмо от 02.05.2007 № 03-07-15/67), и судьи (постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2006 № А05-21137/2005-9).

   В качестве переходных положений в  п. 13 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ указано, что не принятые к  вычету суммы налога, исчисленные  налогоплательщиком по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным в период с 1 января 2006 г. по 1 января 2009 г., принимаются к вычету в ранее действовавшем порядке.

   Иными словами, будет ошибкой, если налог, начисленный в IV квартале 2008 г., принять к вычету в этом же налоговом периоде. Такой НДС можно принять к вычету лишь в I квартале 2009 г. И наоборот, налог на добавленную стоимость, рассчитанный в I квартале 2009 г., можно принять к вычету в этом же налоговом периоде.

   При выполнении строительно-монтажных работ самостоятельно (хозяйственным способом) застройщик имеет право принимать к вычету суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для строительства.

   При строительстве подрядным способом налогоплательщик-заказчик также имеет право на вычет «входного» НДС, предъявленного подрядчиками.

   При строительстве объекта недвижимости смешанным способом, когда часть  работ выполняется строительной организацией собственными силами, а  часть — подрядчиком (подрядчиками), НДС нужно начислять только на стоимость работ, выполненных собственными силами. Стоимость работ, выполненных сторонними подрядчиками, в налоговую базу по НДС не включается (решение ВАС РФ от 06.03.2007 № 15182/06, письмо ФНС России от 04.07.2007 № ШТ-6-03/527).

   С 1 января 2006 г. суммы НДС по подрядным работам принимаются к вычету в общем порядке, то есть по мере принятия к учету выполненных работ и получения от подрядчика счета-фактуры. Аналогичный порядок действует и для вычета сумм «входного» НДС, предъявленных поставщиками по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ). 

Проиллюстрируем сказанное на примере.

   Пример 1

   ООО «Строй-Смарт» построило здание производственного  цеха смешанным способом. Часть работ  по строительству выполнена ООО «Строй-Смарт» самостоятельно, а часть — подрядной организацией по договору подряда.

   Для упрощения примера предположим, что материалы, используемые ООО  в работах, закуплены без НДС. Работы начаты в IV квартале 2008 г., а закончены  в I квартале 2009 г. Фактические затраты по строительству в IV квартале 2008 г.:

   — собственные расходы ООО «Строй-Смарт» — 2 000 000 руб.;

   — подрядчика — 4 720 000 руб. (в том числе  НДС 720 000 руб.).

   Расходы в I квартале 2009 г.:

   — ООО «Строй-Смарт» — 3 000 000 руб.;

   — подрядчика — 7 080 000 руб. (в том числе  НДС 1 080 000 руб.).

   По  строительно-монтажным работам для  собственного потребления ООО «Строй-Смарт» должно начислить в IV квартале 2008 г. и уплатить в бюджет до 20 января 2009 г. налог на добавленную стоимость в размере 360 000 руб. (2 000 000 руб. х 18%) (п. 2 ст. 159 НК РФ). Эту сумму налога ООО «Строй-Смарт» имеет право принять к вычету в I квартале 2009 г.

   Сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет в I квартале 2009 г., 540 000 руб. (3 000 000 руб. х 18%) ООО «Строй-Смарт» может принять к вычету в этом же налоговом периоде.

   В бухгалтерском учете ООО «Строй-Смарт» могут быть выполнены проводки:

   IV квартал 2008 г.

   Дебет 08 Кредит 60

   — 4 000 000 руб. — отражена стоимость  работ, которые выполнены подрядчиком;

   Дебет 19 Кредит 60

   — 720 000 руб. — учтен НДС, предъявленный  подрядчиком;

   Дебет 08 Кредит 10, 69, 70

   — 2 000 000 руб. — отражены затраты по выполнению строительно-монтажных  работ для собственного потребления;

   Дебет 19 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»

   — 360 000 руб. — начислен НДС на выполненные  строительно-монтажные работы;

   Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

   — 720 000 руб. — вычет НДС, предъявленного подрядчиком;

   I квартал 2009 г.

   Дебет 08 Кредит 60

   — 6 000 000 руб. — отражена стоимость  работ, выполненных подрядчиком;

   Дебет 19 Кредит 60

   — 1 080 000 руб. — учтен НДС, предъявленный  подрядчиком;

   Дебет 08 Кредит 10, 69, 70

   — 3 000 000 руб. — отражены затраты по выполнению СМР для собственного потребления;

   Дебет 19 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»

   — 540 000 руб. — начислен НДС на выполненные  строительно-монтажные работы;

   Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

   — 1 080 000 руб. — вычет НДС, предъявленного подрядчиком;

   Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

   — 900 000 руб. (360 000 руб. + 540 000 руб.) — вычет НДС, начисленного в IV квартале 2008 г. (ООО уплатило в бюджет НДС за IVквартал) и в I квартале 2009 г 

   Восстанавливаем НДС

Налог на добавленную стоимость, начисленный  на объем строительно-монтажных  работ и принятый к вычету в  порядке, установленном Налоговым кодексом РФ, необходимо восстановить к уплате в бюджет в тех случаях, когда построенный объект недвижимости (основное средство) налогоплательщик начинает использовать в операциях, не облагаемых этим налогом. Исключение — случаи, когда такой объект к моменту его использования в не облагаемых НДС операциях полностью самортизирован либо с момента ввода объекта в эксплуатацию прошло не менее 15 лет (абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ).

   В главе 21 НК РФ закреплен особый порядок  восстановления и уплаты в бюджет этого налога:

   • НДС восстанавливается не единовременно, а в течение десяти лет начиная  с года, в котором по рассматриваемому объекту начали начислять амортизацию;

   • сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в каждом году, рассчитывается как 1/10 суммы НДС, принятого к вычету в соответствующей доле. Она определяется по итогам каждого года исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), не облагаемых НДС и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости отгруженных за этот же период товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав);

   • сумма НДС, восстановленная к  уплате в бюджет, учитывается в  составе прочих расходов, связанных  с производством и реализацией (ст. 264);

   • восстановленная сумма НДС отражается в налоговой декларации за IV квартал  каждого календарного года из десяти (абз. 5 п. 6 ст. 171).

   Аудиторская практика свидетельствует, что строительные организации зачастую восстанавливают  НДС, начисленный на объем строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами. Но при этом они забывают восстанавливать НДС, выставленный подрядчиками. А ведь в абз. 4 п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ говорится и о восстановлении этого «входного» налога, предъявленного налогоплательщику подрядными организациями. Поэтому данная ошибка может привести к тому, что в результате проверки налоговый инспектор выявит занижение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и начислит недоимку, штраф и пени.

   Обратите внимание: на необходимость восстанавливать, в частности, налог, выставленный подрядчиками, указано в письме ФНС России от 23.03.2009 № ШС-22-3/216@.

   Пример 2

   Воспользуемся условиями примера 1 и продолжим  его.

   ООО «Строй-Смарт» закончило строительство  цеха в марте 2009 г. Объект недвижимости введен в эксплуатацию в июне 2009 г.В 2009 г. в здании цеха вели исключительно деятельность, облагаемую НДС.

   Допустим, что в 2010 г. данный объект будет частично использоваться в операциях, не облагаемых НДС, и в 2010 г. всего отгруженных товаров (работ, услуг) будет на сумму 10 млн руб., в том числе не облагаемых НДС — 3 млн руб.

   Рассчитаем  сумму НДС, которую необходимо восстановить к уплате в бюджет в 2010 г.

   Доля  не облагаемых налогом на добавленную  стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) в общей стоимости реализованных товаров (работ, услуг) составляет 30% (3 млн руб. : 10 млн руб.).

   Всего НДС, принятый к вычету, — 2 700 000 руб. (360 000 руб. +  540 000 руб. + 720 000 руб.  + 1 080 000 руб.).

   Таким образом, НДС, подлежащий восстановлению, в 2010 г. равен 81 000 руб. (2 700 000 руб. х 30% : 10).

   В декларации за IV квартал 2010 г. ООО «Строй-Смарт» сумму восстановленного НДС отразит  в строке 190 графы 6 раздела 3 и расшифрует порядок ее начисления в приложении к декларации.

   В заключение обратим внимание еще  на один момент. В том случае, если налогоплательщик (оставаясь плательщиком НДС) сразу начинает использовать построенный  объект частично (или полностью) в  операциях, не облагаемых этим налогом, НДС необходимо восстанавливать не единовременно, а постепенно в течение десяти лет.