Элементный состав налога

Исторически сложилось, что платежи, имеющие одинаковую правовую природу, зачастую именовались по-разному, и наоборот, платежи с различной правовой природой носили сходное наименование. Теоретические изыскания в области поиска критериев отграничения налогов, сборов и пошлин, определения их соотношения были начаты учеными, стоящими у истоков финансово-правовой науки.

1.3 Соотношение налога и иных обязательных платежей

Отграничение сборов от налогов представляет известную сложность, поскольку наименование обязательного платежа не всегда свидетельствует о его действительной правовой природе.

Вопрос о критериях разграничения налогов и сборов неоднократно поднимался в литературе по налоговедению. В частности, И.И. Янжул отмечал: «Различие между ними весьма существенно и касается: 1) самого основания этих сборов: в налогах контрибуэнт не получает от государства никакого эквивалента, кроме общих выгод и удобств жизни в государственном союзе; наоборот, вслед за уплатой пошлины следует непременно какое-нибудь одолжение плательщику со стороны государства; 2) организация их: вытекая из общей податной обязанности, налоги сообразуются с податной способностью каждого; напротив, пошлины, платимые лишь в случае нужды в услугах государства, несутся не всеми гражданами по одинаковому масштабу, а соразмеряются со степенью пользования государственными учреждениями; 3) роли государства при взимании тех и других: взимая налог, государство не имеет в виду прямой выгоды плательщика; взимая же пошлину, государство тем самым обязывается произвести известные для плательщика действия»[40].

На современном этапе развития финансового права самостоятельное значение приобрело и понятие «сбор». Во многом этому способствовало включение данного понятия в Конституцию РФ. Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ). В контексте приведенной нормы понятие «сбор» включает в себя не только собственно сборы, но и пошлины, взносы и иные виды обязательных платежей.

В настоящее время имеется значительное число отечественных и зарубежных исследований, посвященных вопросам разграничения понятий «налог» и «сбор» и которые указывают на недопущение смешения этих понятий[41]. В числе признаков, которые выделяет Налоговый кодекс Российской Федерации, определяя понятие «сбор», можно отметить: обязательность платежа, которым обременяются организации и физические лица; взимание сбора является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий. Иные признаки сбора в п. 2 ст. 8 Налогового кодекса не упоминаются, их выделение является результатом теоретического исследования данного понятия. Вместе с тем даже те юридические признаки сбора, которые нашли свое законодательное закрепление в Налоговом кодексе, оцениваются неоднозначно и вызывают определенную критику.

Первый признак сбора, который следует выделить в данном определении, - признак обязательности. Этим признаком сбор схож с налогом. Государство вправе и обязано принимать меры по установлению обязательных платежей в целях защиты прав и законных интересов общества и государства, и это предопределяет обязательный порядок уплаты налоговых платежей.

Некоторое несоответствие законодательно закрепленному данному признаку содержится в Определении Конституционного Суда РФ № 283-О от 10 декабря 2002 г.[42], в котором рассматривались вопросы правового регулирования взимания патентной пошлины. Признавая, что патентные пошлины являются фискальным сбором, Конституционный Суд России пришел к достаточно неожиданному выводу: «уплата пошлины связана со свободой выбора». То есть уплата фискального сбора в данном случае зависит от воли субъекта, обращающегося за услугами к государству. Фактически Конституционный Суд России в данном определении усомнился в наличии признака обязательности уплаты как признака фискального сбора.

Даже если не обращать внимания на то, что п. 2 ст. 8 Кодекса напрямую указывает на обязательность сбора в числе его признаков, вызывает сомнение обоснование наличия «свободы выбора» у плательщика. По мнению Конституционного Суда, обязательным сбор становится только после того, как потенциальный плательщик сбора обратится к соответствующему государственному органу с просьбой совершить в отношении этого лица юридически значимые действия. Более того, «неуплата пошлины влечет иные правовые последствия, нежели предусмотренные законодательством принудительные меры, применяемые в случае уклонения от налогового платежа», что и дает основание суду усмотреть различие в правовой природе «налога» и «сбора»[43].

Рассматривая наличие некой «свободы выбора», необходимо обратить внимание, что сбор уплачивается тому органу, который, используя публичную власть исключительного субъекта - государства, оказывает юридически значимые услуги плательщику сбора, и при этом никто другой таких услуг оказать не может. Утверждение, что у плательщика сбора есть право выбора, не очень правильно. Вряд ли налогоплательщик может искать защиту в форме правосудия в ином органе, кроме суда. Едва ли лицо может требовать совершения каких-либо нотариальных действий, например действий по вступлению в наследство, в ином органе, кроме органов, уполномоченных государством совершать нотариальные действия. Иными словами, свобода выбора может заключаться в свободе реализовывать свои права, гарантированные Конституцией. С.Г. Пепеляев, комментируя вышеназванное Определение КС, отмечает: «...предложение автору изобретения «реализовать свободу выбора и отказаться от притязаний на патент» есть предложение устраниться из сферы соответствующих имущественных отношений, связанных с изобретательством»[44]. Следуя логике Конституционного Суда, можно с тем же успехом оспаривать обязательность налога, поскольку обязанность уплачивать налоги возникает либо вследствие ведения налогоплательщиком определенной деятельности, либо вследствие владения определенным имуществом. То есть, отказавшись от ведения какой-либо деятельности и от владения любым имуществом, организация или физическое лицо может вообще избежать налогообложения. Очевидно, что возможность устраниться из сферы экономических отношений не должна рассматриваться в качестве свидетельства добровольности налогов и сборов - это признается многими исследователями[45].

Что касается различий в правовых последствиях за неуплату сбора, на что обращает внимание Конституционный Суд, то следует отметить, что Налоговый кодекс предусматривает механизм принуждения уплаты сбора, во многом аналогичный тому, что используется при уплате налогов (этот механизм чаще всего применяется тогда, когда плательщик сбора уже получил «услугу от государства», но не уплатил сбор, например получил отсрочку по уплате государственной пошлины при рассмотрении дела в суде), а следовательно, отказ от совершения действий в отношении плательщика сбора следует рассматривать в качестве дополнительного, а не альтернативного элемента принуждения.

Таким образом, следует признать, что доводы Конституционного Суда в пользу того, что при уплате сбора присутствует «свобода выбора» плательщика, выглядят крайне неубедительными.

Другим признаком сбора, указанным в п. 2 ст. 8 НК РФ, является тот факт, что взимание сбора является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий. Эта особенность сбора позволила Конституционному Суду судить о сборе как об индивидуально возмездном платеже. По мнению многих ученых-юристов, признак возмездности является отличительным признаком сбора, позволяющим отделить его от налога. Так, например, Ю.А. Крохина отмечает, что «в отличие от налога сборы взимаются за оказание частному субъекту определенных услуг»[46].

Налоги индивидуально безвозмездны и не предполагают персонально-обменных отношений налогоплательщика с государством. Какое-либо встречное удовлетворение для частного лица здесь не предусматривается. В свою очередь, сборы уплачиваются в связи с оказанием их плательщику государством некоторых публично-правовых услуг, в которых плательщик индивидуально заинтересован. Это могут быть предоставление прав, выдача лицензий, регистрационные действия, обеспечение правосудием, совершение нотариальных или иных юридически значимых действий.

Таким образом, уплата сборов подразумевает индивидуально-возмездные отношения плательщика с государством. Разумеется, эта возмездность условная, поскольку речь не идет об эквивалентном обмене рыночного, гражданско-правового характера. Сбор уплачивается в связи с публично-правовой услугой, но не за саму услугу. Уплатив сбор, последний вправе требовать от государства совершения в свою пользу юридически значимых действий, обжаловать отказ от их совершения, в том числе и в судебном порядке. В этой связи можно отметить следующее. Возмездность должна проявляться в том, что орган, оказание услуг которого сопровождается уплатой сбора, должен оказать плательщику встречную услугу. Именно встречность требований может означать наличие некой возмездности. Однако в случае уплаты сбора именно встречность требований и отсутствует. Законодатель указывает, что уплата сбора является одним из условий совершения действий в отношении плательщика, то есть уплата сбора не влечет безусловной обязанности уполномоченного лица совершать юридически значимые действия (необходимо наличие прочих условий), и в то же время юридически значимые действия могут быть совершены в ряде случаев и без уплаты сбора. Более того, если признать, что юридически значимые действия совершаются «за плату», то можно с полным основанием отнести соглашение между плательщиком и лицом, совершающим юридически значимые действия, к числу возмездных договоров в том смысле, в котором таковые определяются в ст. 423 ГК РФ. Однако законодатель не смешивает «плату за услуги» и «взнос в связи с совершением юридически значимых действий», что свидетельствует о безвозмездности сбора. Следует также обратить внимание, что в редакции 1998 г. в первой части НК РФ ст. 8 была сформулирована несколько иначе. В п. 2 указывалось, что сбор уплачивается в связи с оказанием юридически значимых действий «в интересах плательщика сбора». В 1999 г. слова «интерес плательщика» были заменены на слова «в отношении плательщика». Тем самым было подчеркнуто отсутствие встречности требований. Совершая юридически значимое действие, уполномоченные государством органы выполняют определенные государственные функции, и в связи с этим взимается сбор, который должен заставить плательщика ответственно подходить каждый раз, обращаясь к этим уполномоченным органам. Сбор, таким образом, имеет скорее дисциплинирующее значение и не является индивидуально возмездным[47].

Представляется в этой связи, что позиция Конституционного Суда об индивидуально-возмездной природе сбора не совсем верна.

В отличие от налога, целью взимания которого является финансирование деятельности публичного субъекта, цель уплаты сбора законодательством не определена. По мнению С.Г. Пепеляева, «цель взыскания пошлины или сбора (пошлинный принцип) состоит лишь в покрытии без убытка, но и без чистого дохода издержек учреждения, в связи с деятельностью которого взимается пошлина»[48]. Вместе с тем подобная позиция не согласуется с принципом общего (совокупного) покрытия расходов, закрепленным в ст. 35 Бюджетного кодекса[49], согласно которой «доходы бюджета и поступления из источников финансирования его дефицита не могут быть увязаны с определенными расходами бюджета, за исключением доходов целевых бюджетных фондов, средств целевых иностранных кредитов, а также в случае централизации средств из бюджетов других уровней бюджетной системы Российской Федерации». Иными словами, нельзя доходы от взимания сбора увязывать с определенными расходами. Кроме того, если признать, что взимание сбора необходимо для покрытия дополнительных затрат публичной власти, то и размер сборов должен быть увязан с величиной этих затрат, и уж тем более нельзя тогда дифференцировать размер сбора исходя из условий совершения юридически значимых действий, напрямую не характеризующих затратность этих действий (так, например, тогда нельзя устанавливать разный размер государственной пошлины в зависимости от цены иска). Все это свидетельствует, что целью взимания сбора также является финансирование общих затрат публичной власти, несмотря на то что подобный признак отсутствует в определении сбора.

Подводя итог рассмотрению вопроса определения понятия «сбор» и юридическим признакам сбора, на мой взгляд, можно выделить следующие признаки сбора как юридической категории.

Юридическим признаком, объединяющим все виды сборов и лежащим в основе выделения сборов как особой группы фискальных платежей, является возникновение юридического обязательства государства в ответ на платеж сбора. Индивидуальная возмездность платежа означает возникновение встречного обязательства государства перед плательщиком. Уплативший сбор получает право требовать от государственного органа или должностного лица совершения определенных юридически значимых действий, в связи с которыми внесен платеж. Сбор уплачивается в связи с публично-правовой услугой, но не за саму услугу. Однако, совершая юридически значимое действие, уполномоченные государством органы выполняют определенные государственные функции, и в связи с этим взимается сбор, который должен заставить плательщика ответственно подходить каждый раз, обращаясь к этим уполномоченным органам. Признак «совершение юридически значимых действий» является существенным признаком, позволяющим сегодня различать «налог» и «сбор». Однако представляется, по отношению к признакам налога признак «действий» является дополнительным, а не альтернативным, то есть и обязательность, и индивидуальная безвозмездность, и финансирование деятельности государства характеризуют природу сбора.

20

[1] Чибинев В.М. Понятие налогов в истории налогового права // История государства и права. 2003. № 5. С. 5

[2] Бюджетная система Российской Федерации: Учебник / Под ред. М.В. Романовского. М., 1999. С. 18.

[3] Даль В. Толковый словарь. М., 1956. С. 431

[4] Чибинев В.М. Понятие налогов в истории налогового права // История государства и права. 2003. № 5. С. 5

[5] Торопицын И.В. Взгляды Татищева на налоговую политику Российского государства // Налоговый вестник. 2000. № 2. С. 12

[6] Слуцкий М.И. Основы финансовой науки и политики. М., 1909. С. 77; Никитский А.А. Популярные лекции по финансовому праву. СПб., 1902. С. 23

[7] Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. СПб., 1898. С. 239

[8] Жевакин С.Н. Общие проблемы налоговой системы Российской Федерации // Государство и право. 1995. № 1. С. 72

[9] Цыпкин С.Д. Доходы государственного бюджета СССР: Правовые вопросы. М., 1973. С. 53

[10] Годме П. Финансовое право. М., 1978. С. 371

[11] Однозначность толкования этой нормы установлено законодательной практикой Определение Конституционного Суда РФ от 23.05.2006 № 188-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб гражданина Меркурьева Александра Николаевича на нарушение его конституционных прав положениями Земельного кодекса Российской Федерации, Жилищного кодекса Российской Федерации, Избирательного кодекса Свердловской области, а также о даче толкования статьи 57 Конституции Российской Федерации»// Документ опубликован не был

[12] Соловьев В.А. О правовой природе налога // Журнал российского права. 2002. № 3. С. 28

[13] Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Налоговое право: вопросы и ответы. М., 1998. С. 3

[14] Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 31

[15] Винницкий Д.В. Налоги и сборы. Понятие. Юридические признаки. Генезис. М., 2002. С. 43

[16] Гуреев В.И. Понятие и отличительные признаки налога, сбора, пошлины // Государство и право. 2005. № 4. С. 51

[17] Бельский К.С. Основы налогового права // Гражданин и право. 2006. № 1. С. 3

[18] Лысов Е.А. Налог, сбор, пошлина: экономическая сущность и правовое содержание // Налоговое планирование. 2004. № 3. С. 11

[19] Сащихина Т.Ю. Налоговая обязанность и ее исполнение: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 8

[20] Караваева И.В. Налоговое регулирование рыночной экономики. М., 2000. С. 6

[21] Винницкий Д.В. Российское налоговое право. СПб., 2003. С. 126

[22] Бельский К.С. Основы налогового права // Гражданин и право. 2006. № 1. С. 3

[23] Лысов Е.А. Налог, сбор, пошлина: экономическая сущность и правовое содержание // Налоговое планирование. 2004. № 3. С. 11

[24] Пепеляев С.Г. Налоги, реформы и практика. М., 2005. С. 194.

[25] Дудина Н.В. Правовые и организационные аспекты защиты прав налогоплательщиков в Российской Федерации: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005. С. 48

[26] Васильев А.М. Правовые категории (методологические аспекты разработки системы категорий права). М., 1976. С. 92

[27] Курочкин В.В., Осетрова Н.И. К вопросу о налоговой этике (определение налога) // Налоговая политика и практика. 2004. № 6. С. 18

[28] Умаров С.Ю. Понятие, сущность, функции и принципы современного российского налогообложения. – М.: Юридическая литература, 2008 – с.109

[29] Лазарев В.Финансовое право. – М.:Юристъ, 2004 – с.62

[30] См., например, Лионова А.Е. Налоговое право и право налогообложения / Экспертиза, 2006 , № 12 – с.18

[31] Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. М., 2001. С. 42.

[32] Ллойд Д. Идея права. М., 2002. С. 165

[33] Соловьев В. «Публичное» и «частное» в налоговом праве // Законодательство и экономика. 2000. № 8. С. 31

[34] Осетрова Н.И. К вопросу о сущности и определении налогов // Налоговый вестник. 2000. № 6. С. 150

[35] Соловьев В.А. О правовой природе налога // Журнал российского права. 2002. № 3

[36] Налоговое право России: Учебник / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2003. С. 39 - 40

[37] Винницкий Д.В. Предмет российского налогового права // Журнал российского права. 2002. № 10

[38] Винницкий Д.В. Налог как политико-правовая категория // Правовая политика и правовая жизнь. 2001. № 4.

[39] Кучерявенко Н.П. Правовая природа налога // Финансовое право. 2001. № 2. С. 9

[40] Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. М., 2002. С. 509.

[41]  Демин А.В. Сбор как разновидность налоговых доходов (проблемы правовой идентификации) // Подготовлен для системы «КонсультантПлюс», 2002; Винницкий Д.В. Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки. Генезис. М.: НОРМА, 2002; Пепеляев С.Г. О правовом понятии фискальных сборов и порядке их установления // Налоговед. 2004. № 1. Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М.: НОРМА, 2003. С. 46

[42] Определение Конституционного Суда РФ от 10 декабря 2002 г. № 283-О «По запросу Правительства Российской Федерации о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации от 14 января 2002 года № 8 «О внесении изменений и дополнений в Положение о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. № 2

[43] Определение Конституционного Суда РФ от 10 декабря 2002 г. № 283-О «По запросу Правительства Российской Федерации о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации от 14 января 2002 года № 8 «О внесении изменений и дополнений в Положение о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. № 2

[44] Пепеляев С.Г. О правовом понятии фискальных сборов и порядке их установления. Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Издательско-консультационная компания «Статус-Кво 97», 2003. С. 15

[45] Винницкий Д.В. Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки. Генезис. М.: НОРМА, 2002; Пепеляев С.Г. О правовом понятии фискальных сборов и порядке их установления // Налоговед. 2004. № 1

[46] Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. редактор Ю.А. Крохина. М.: НОРМА, 2003. С. 46.

[47] Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (часть 1). Постатейный / Под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова // Подготовлен для системы «КонсультантПлюс», 2004

[48] Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2003. С. 30

[49] Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 № 145-ФЗ (принят ГД ФС РФ 17.07.1998) (ред. от 29.11.2010, с изм. от 28.12.2010)// Собрание законодательства РФ, 03.08.1998, № 31, ст. 3823