Налоговый контроль

 

Как известно, одним из главных  элементов системы налогового администрирования  является контроль за исчислением и уплатой налогов, проводимый в настоящее время в виде комплекса выездных и камеральных проверок, а также получения объяснений налогоплательщиков, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода.

 

Налоговые органы при проведении проверок в последнее время больше внимания стали уделять камеральному анализу, который выходит на новый  качественный уровень. Камеральные  проверки рассматриваются как приоритетная форма налогового контроля. Во-первых, она позволяет охватить контролем всех без исключения налогоплательщиков. Во-вторых, по сравнению с выездными проверками периодичность проведения камеральных проверок напрямую связана с налоговыми (отчетными) периодами по налогам. Для большинства из них налоговый (отчетный) период кратен месяцу или кварталу. Таким образом, каждый налогоплательщик не менее одного раза в квартал может быть проверен камерально. Наконец, трудозатраты на ее проведение много ниже по сравнению с выездными проверками. Кроме того, проведение камерального контроля обеспечивает эффективность контроля выездного, поскольку именно по результатам камерального анализа осуществляется отбор налогоплательщиков для проведения выездных проверок.

 

В настоящее время создается  система сплошного автоматизированного  камерального контроля с использованием дополнительных сведений, прямо или  косвенно характеризующих налоговую  базу. Если пять - семь лет назад задачи камеральной проверки сводились  к арифметическому контролю показателей  налоговой декларации, то сейчас основной упор делается на контроль логический. Такой контроль предполагает проверку соответствия показателей налоговой  декларации уровню аналогичных показателей  деклараций по другим налогам, бухгалтерской  отчетности, а также сведениям, полученным налоговыми органами из различных внутренних и внешних источников.

 

В частности, уже проводится анализ соответствия уровня и динамики показателей налоговой отчетности, отражающих объемы производства и реализации товаров (продукции, работ, услуг), и  показателей объемов потребления  налогоплательщиком энергетических, водных, тепловых, сырьевых и иных материальных ресурсов; анализ финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

 

Например, если в декларации налогоплательщик заявляет уменьшение объемов реализации и в то же время  у налоговых органов имеются  сведения о росте потребления  электроэнергии или иных ресурсов, то камеральной проверки ему не избежать.

 

Продолжает формироваться  и пополняться информационный массив о хозяйственной деятельности налогоплательщиков. В нем аккумулируется вся информация, представляемая в налоговые органы уполномоченными на то лицами, в  том числе и государственными органами. Кроме того, специалисты  налоговых органов широко используют закрепленное в ст. 93 НК право истребовать  у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы.

 

Говоря о налоговом  контроле, нельзя не сказать о выездных проверках. В действующей технологии их проведения также имеются свои недостатки. Основные из них - большая трудоемкость и длительность проверки, доходящая до трех месяцев, а при наличии у проверяемой организации филиалов или структурных подразделений - и того больше. Кроме того, не способствует ускорению процесса проведения выездных проверок недостаточный уровень их автоматизации.

 

В ходе проведения выездных проверок иногда возникает необходимость  проведения встречных проверок, направления  запросов в иные контролирующие органы для получения информации о деятельности и выпускаемой продукции проверяемого налогоплательщика. Ответы не всегда приходят в период времени, отведенный на выездную проверку. И тогда проверку приходится приостанавливать и снова возобновлять по мере получения ответов или результатов встречных проверок.

 

Налоговый кодекс напрямую не предусматривает процедуры приостановления  проверки, однако и не запрещает  ее. Более того, в соответствии с  абз. 2 ст. 89 НК срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. На возможность приостановления проверки указывает и п. 1.10.2 Инструкции МНС России от 10.04.00 г. № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах», зарегистрированной в Минюсте.

 

Еще одна проблема связана  с проведением повторных выездных проверок. Согласно ст. 87 НК запрещается проведение повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. По результатам проведения повторных выездных проверок вышестоящий налоговый орган также составляет акт, в котором отражаются вновь выявленные факты налоговых правонарушений, устанавливается новый размер задолженности по налоговым платежам в бюджет. Далее выносится решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Вместе с тем довольно часто возникают вопросы о природе и механизме таких проверок, рассматриваемые арбитражными судами.

 

Налоговый кодекс прямо не предусматривает, что повторная  выездная проверка, проводимая вышестоящим  налоговым органом в порядке  контроля за нижестоящим, проводится с  целью контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, а не контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. Также не содержит Налоговый кодекс и положений о том, что выводы по результатам такой проверки могут быть сделаны вышестоящим налоговым органом только в отношении нижестоящего налогового органа.

 

Повторная проверка в рамках контроля за деятельностью подведомственных налоговых органов по предмету проверки, ряду рассматриваемых и исследуемых вопросов должна соответствовать предыдущей проверке, в противном случае она уже не имеет характера повторности. Складывающаяся на сегодняшний день арбитражная практика также подтверждает, что признаком повторной налоговой проверки является совпадение тематики, проверяемого периода и проверяемых.

 

Но, как уже отмечалось, в налоговом законодательстве нигде  подробно не раскрыт механизм повторных  налоговых проверок.

 

Именно отсутствие нормативного регулирования и является причиной споров и противостояния налогоплательщиков и налоговых органов.

 

Приведу еще один пример, на этот раз касающийся исчисления и уплаты налога на игорный бизнес. В соответствии с подп. 3,4 ст. 370 НК РФ при установке (выбытии) нового объекта  налогообложения (игрового автомата, стола, кассы тотализатора) до 15-го числа  текущего налогового периода сумма  налога исчисляется как произведение общего количества соответствующих  объектов налогообложения (включая  установленный или выбывший объект) и половины ставки налога, установленной  для этих объектов. То есть норма  закона позволяет применять пониженную ставку не только к вновь устанавливаемому (выбывающему) объекту, но и ко всем остальным уже имеющимся игровым  автоматам, столам и кассам тотализатора, чем незамедлительно воспользовались  некоторые налогоплательщики. Конечно, данная «лазейка» была замечена, однако, принимая во внимание особенности законодательного процесса, «поправить» ее смогли только сейчас.

 

Неудивительно, что при  подобной неясности налоговых норм многие споры налогоплательщиков и  налоговых органов становятся предметом  судебных разбирательств. В своей работе налоговые органы учитывают и анализируют всю складывающуюся судебную практику, в том числе Постановление Пленума Высшего арбитражного суда от 28.02.01 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», а также информационное письмо Президиума Высшего арбитражного суда от 17.03.03 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

 

Ни для кого не секрет, что возможность двоякого толкования норм закона, а также наличие противоречий в налоговом законодательстве приводит к тому, что некоторые налогоплательщики используют подобные лазейки с целью уменьшения своих налоговых обязательств, и в последние годы наряду с характерными нарушениями налогового законодательства широкое распространение получили различные схемы уклонения от уплаты налогов. Именно благодаря таким «технологиям» ухода от налогообложения налогоплательщики в отдельных случаях минимизируют свои налоговые платежи.

 

Конституционный суд Российской Федерации в Определении от 25.07.01 г. № 138-О указал, что по смыслу положения, содержащегося в п.7 ст. 3 НК РФ, в  сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Для установления недобросовестности налогоплательщика налоговый орган вправе осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в п. 11 ст. 7 Закона Российской Федерации от 21.03.91 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации». Именно поэтому налоговые органы большое внимание уделяют данному вопросу. Вопросами анализа схем уклонения от налогообложения занимаются и специалисты Межрегиональной инспекции.

 

В целях организации мониторинга  применяемых схем уклонения от налогообложения  и использования пробелов в законодательстве налоговые органы собирают, формализируют и систематизируют информацию о действиях налогоплательщиков по тем признакам, которые специалисты налоговых органов могут увидеть еще до выхода на проверку, то есть в ходе камерального анализа.

 

Определенный опыт выявления  схем уклонения на основе камерального анализа сведений из баз данных налоговых  органов уже наработан.

 

Например, на стадии камерального анализа выявляются налогоплательщики, использующие следующие схемы уклонения:

 

- через регистрацию малых  строительных организаций на  период льготирования;

 

- через использование  организациями оффшорных предприятий  (договора комиссии);

 

- путем преднамеренного  банкротства через искусственное  завышение кредиторской задолженности;

 

- через слияние предприятий  с кредиторской задолженностью (в  том числе и в бюджет) с дальнейшей  ликвидацией по причине банкротства;

 

- завышения НДС к возмещению  через использование оффшорных  предприятий-посредников (были использованы  сведения из запросов на встречные  проверки).

 

Налоговым органам уже  известно достаточное количество разнообразных  «схем» ухода от налогов, которые  раскрываются и опротестовываются (например, использование посредников  для наращивания покупной стоимости  товара с целью увеличения сумм НДС, подлежащих к возмещению из бюджета  при реализации продукции на экспорт, и одновременно сокращения базы для  налога на прибыль; использование договора комиссии с фиктивным комитентом). В качестве примера также можно привести схему, в которой предприятиями закупалось сырье, облагаемое по ставке НДС 20 %, которое затем якобы использовалось при производстве товаров, облагаемых по ставке 10 % (например, игрушек), при этом налог, уплаченный продавцу сырья, заявляется к возмещению из бюджета.

 

У налоговых органов есть целый ряд действенных способов, позволяющих эффективно отслеживать  применение схем уклонения. Среди них - возможность осмотра помещений, проведение инвентаризации, привлечение  экспертов и т.д.

 

Особого внимания заслуживают  вопросы администрирования крупнейших налогоплательщиков. В условиях функционирования низовой налоговой инспекции  по объективным причинам невозможно провести качественный анализ финансово-хозяйственной  деятельности налогоплательщика с  разветвленной организационной  структурой и большим количеством  аффилированных и взаимозависимых  лиц. Полноценный налоговый контроль предполагает наличие информации о  структуре и финансовых потоках  всего холдинга. Стало быть, необходимы специализированные инспекции, сформированные по отраслевому принципу.

 

А поскольку при осуществлении  камеральных проверок крупнейших налогоплательщиков инспекция руководствуется нормами  ст. 31, 88, 82 и 93 НК РФ, то есть после представления  налоговых деклараций немедленно посылает требование о представлении копий  документов, подтверждающих правомерность  применения льгот, того или иного  вида расходов, налоговых вычетов  по НДС и т.д., то здесь возникает  проблема с оперативностью взаимодействия с налогоплательщиком, своевременностью получения необходимых документов (по почте) для углубленной камеральной проверки - ведь на ее проведение отводится всего три месяца.

 

При осуществлении работы по взысканию налогов и сборов за счет имущества налогоплательщика  в порядке ст. 47 и 77 НК РФ из-за территориальной  удаленности налогоплательщиков также  возникают проблемы с получением санкции прокурора в установленный  законодательством трехдневный  срок (причем, необходимо получить санкцию  прокурора того района, где находится  налогоплательщик), с оперативным  определением ликвидного имущества, оперативным  взаимодействием с районными  службами судебных приставов при  производстве арестов.