Понятие и виды субъектов налогового правоотношения

В силу п.3 ст.49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания. Согласно п.2 ст.51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным  с момента его государственной  регистрации. Известно, что обязательная государственная регистрация юридических  лиц установлена, прежде всего, в  интересах участников гражданского оборота. Резонно возникает вопрос: может ли быть признана налогоплательщиком (а значит, и субъектом налогового права) организация, не прошедшая государственную  регистрацию в установленном  порядке? Налоговое законодательство не дает прямого ответа на этот вопрос.

                                                          10

 

Многие учёные согласны с  вариантом его решения, предложенным В.В. Витрянским и С.А. Герасименко: "Обязанность  уплатить налог возникает у лица после появления у него соответствующего объекта, подлежащего обложению  налогом.

Сам налог в определенном смысле направлен не столько насубъекта как такового, сколько на конкретный объект налогообложения. Это вытекает хотя бы из фискальной и регулирующей функции налога. С учетом этого  для целей налогообложения те или иные аспекты, связанные с  оформлением субъекта как юридического лица, не имеют того значения, какое  они имеют для признания за соответствующим субъектом гражданской  правоспособности". Незавершенность (отсутствие) государственной регистрации  конкретной организации как юридического лица не должна выступать в качестве обстоятельства, влекущего в обязательном порядке непризнание за организацией статуса налогоплательщика. Следовательно, уже по данному основанию категория "юридическое лицо" не является в полной мере адекватной для обозначения  коллективного субъекта налогового права. Кроме того, В.В. Витрянский, С.А. Герасименко справедливо отмечают: "Необходимо иметь в виду, что  правила о правоспособности (правосубъектности) юридических лиц и их филиалов (других обособленных подразделений), установленные гражданским законодательством, касаются лишь предмета регулирования  гражданского права. Вопрос о том, кто  является полноправным субъектом налоговых  отношений, должно решать налоговое  законодательство с учетом специфики  регулируемых отношений. И оно (налоговое  законодательство) может регламентировать этот вопрос иным образом, чем законодательство гражданское".

Статья 9 НК РФ называет в  качестве участников налоговых отношений  организации, признаваемые в соответствии с Кодексом налогоплательщиками  и (или) плательщиками сборов, или  налоговыми агентами. Пункт 2 ст.11 НК РФ определяет, что под организациями  в налоговом законодательстве понимаются юридические лица, образованные в  соответствии с законодательством (российские организации), а также  иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством  иностранных государств, международные  организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (иностранные  организации).

                                                       11

Из данного пункта ст.11 НК РФ видно, что, по крайней мере три  вида образований, не обладающих статусом юридического лица, рассматриваются  действующим налоговым законодательством  РФ в качестве полноправных участников налоговых отношений (субъектов  налогового права). К таковым относятся:

1) компании и другие  корпоративные образования, обладающие  гражданской правоспособностью,  созданные в соответствии с  законодательством иностранных  государств и не обладающие  статусом юридического лица;

2) филиалы и представительства  юридических лиц, созданных на  территории иностранных государств  в соответствии с законодательством  этих государств;

3) филиалы и представительства  международных организаций.

С учетом сделанных выводов  можно представить, что весь комплекс коллективных субъектов налогового права, не обладающих властными полномочиями в сфере налогообложения, можно  дифференцировать на организации трех видов:

1) сложные организации;

2) простые организации;

3) организации с ограниченными  налоговыми правами. При такой  классификации в число простых  организаций включаются все, не  имеющие территориально обособленных  подразделений юридические лица (российские и иностранные) и  иные корпоративные образования,  обладающие гражданской правоспособностью.  К сложным организациям относятся  указанные выше юридические лица  и иные корпоративные образования,  обладающие гражданской правоспособностью,  в том случае, если они имеют  в своем составе территориально  обособленные подразделения. Организациями  с ограниченными налоговыми правами  считаются территориально обособленные  подразделения соответствующих  юридических лиц (филиалы, представительства).

Особый интерес представляет вопрос о налоговой правосубъектности  филиалов и других обособленных подразделений  российских организаций.

Как известно, в последние  годы в результате влияния цивилистической  доктрины возобладала точка зрения, отождествляющая понятия "российская

                                                       12

организация-налогоплательщик" и "юридическое лицо, зарегистрированное в соответствии с законодательством".

Именно концепция юридического лица как собственника имущества - участника  налоговых отношений - нашла отражение  в принятом НК РФ, и в частности  в ст. 19. В итоге были фактически закреплены серьезные различия в  правовом положении филиалов, представительств российских юридических лиц и  филиалов, представительств иностранных  компаний, международных организаций. Статья 19 НК РФ устанавливает, что в  порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы  и иные обособленные подразделения  российских организаций исполняют  обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту  нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. В части второй НК РФ это правило конкретизируется. Например, в ст.288 НК РФ закрепляется порядок исчисления и уплаты организациями  налога на прибыль по месту нахождения их обособленных подразделений. Категория "юридическое лицо" не в состоянии  охватить всех коллективных субъектов  налогового права. Отсутствие у того или иного организационного образования  статуса юридического лица еще не свидетельствует об отсутствии у  него и качества налоговойправосубъектности. Более того, признание в общественном образовании субъекта налогового права  в целом не должно быть связано  напрямую с наличием юридической  личности. Поэтому логично "вывести" налоговые отношения за пределы  правоспособности организации как  юридического лица. Это неминуемо  заставляет нас параллельно с  юридической личностью конструировать иной институт, охватывающий выступление  организации в качестве субъекта налоговых отношений. Определение  круга организаций, обладающих налоговой  правосубъектностью, способом перечисления прав и обязанностей, не решает поставленной задачи. Само собой разумеется, что  если на организацию на основе правовых норм возложена обязанность платить  налоговые платежи, то этим сказано  все: данная организация - субъект налогового права.

 

3.Порядок взаимодействия с налоговыми органами

Законодательством предусматривается  обязательное участие государства  в налоговых правоотношениях  в лице налоговых органов, к которым  относятся Федеральная налоговая  служба и ее территориальные подразделения.

                                                     13

В случаях, предусмотренных  НК РФ, полномочиями налоговых органов  обладают таможенные органы и финансовые органы.

 Налоговые органы действуют  в пределах своей компетенции  и в соответствии с законодательством  Российской Федерации. Осуществляя  свои функции, налоговые, таможенные  органы и финансовые органы  взаимодействуют в пределах, установленных  законодательством о налогах  и сборах.

Налоговые органы в своей  деятельности руководствуются конституцией, налоговым кодексом РФ и другими  федеральными законами, законодательными актами РФ, нормативными актами Президента и Правительства РФ, нормативными актами органов государственной  власти субъектов РФ и органов  местного самоуправления, принимаемыми в пределах их полномочий по вопросам налогов и сборов.

Налоговые органы решают поставленные перед ними задачи по взаимодействию с федеральными органами исполнительной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления.

Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о  налогах и сборах, за правильностью  исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, иных обязательных платежей в случаях, предусмотренных  законодательством. В указанную  систему входят федеральный орган  исполнительной власти, уполномоченный в области налогов и сборов, и его территориальные органы.

 Налоговые органы осуществляют  свои функции и взаимодействуют  с федеральными органами исполнительной  власти, органами исполнительной  власти субъектов Российской  Федерации, органами местного  самоуправления и государственными  внебюджетными фондами посредством  реализации полномочий, предусмотренных  НК и иными нормативными правовыми  актами Российской Федерации.

Федеральная налоговая служба

Переход к рыночным отношениям в экономике, изменения в области  ценообразования и планирования, возникновение таких хозяйствующих  субъектов, как хозяйственные товарищества и общества, приватизация объектов государственной и муниципальной  собственности, превращение 

                                                       14

налогов в основной источник государственных доходов  обусловили необходимость появления новых  органов, осуществляющих финансовый контроль, и новых форм его проведения.

В соответствии с Положением о Государственной налоговой  службе Российской Федерации единая централизованная система органов  Государственной налоговой службы РФ состояла из центрального республиканского (Российской Федерации) органа государственного управления Главной задачей Федеральной  налоговой службы является осуществление  контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью  их исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующие бюджеты  и внебюджетные фонды государственных  налогов и других платежей, установленных  законодательством РФ, субъектов  Российской Федерации и органов  местного самоуправления в пределах их компетенции. Федеральная налоговая  служба, осуществляя свою главную  задачу, выполняет следующие функции:

- проводит непосредственно  и организует работу государственных  налоговых инспекций по осуществлению  контроля за соблюдением законодательства  о налогах и других платежах  в бюджет;

- производит в министерствах  и ведомствах, на предприятиях, в  учреждениях и организациях, основанных  на любых формах собственности,  и у граждан проверки денежных  документов, регистров бухгалтерского  учета планов, смет, деклараций и  иных документов, связанных с  исчислением и уплатой налогов  и других платежей в бюджет;

- организует работу государственных  налоговых инспекций по учету,  оценке и реализации конфискованного,  бесхозяйного имущества, имущества,  перешедшего по праву наследования  к государству, и кладов;

- осуществляет возврат  излишне взысканных и уплаченных  налогов и других обязательных  платежей в бюджет через кредитные  организации;

- анализирует отчетные, статистические  данные и результаты проверок  на местах, подготавливает на  их основе предложения о разработке  инструктивных методических указаний  и других документов по применению  законодательных актов о налогах  и иных платежах в бюджет  и другие функции.

 

                                                      15

Региональные органы Федеральной  налоговой службы в субъектах  Российской Федерации осуществляют функции, предусмотренные законодательством  для государственных налоговых  инспекций по районам, городам без  районного деления и районам  в городах. Среди важнейших функций  можно назвать следующие:

- осуществление контроля  за соблюдением законодательства  о налогах и других платежах  в бюджет и во внебюджетные  государственные фонды;

- обеспечение своевременного  и полного учета плательщиков  налогов и других платежей  в бюджет, правильности начисления  платежей гражданами РФ, иностранными  гражданами и лицами без гражданства,  а также поступления этих платежей  в соответствующий бюджет;

- контроль за своевременностью  представления плательщиками бухгалтерских  отчетов и балансов, налоговых  расчетов, отчетов, деклараций и  других документов, связанных с  исчислением и уплатой платежей  в бюджет, а также проверка  достоверности этих документов  в части правильности определения  прибыли, дохода, иных объектов  обложения и исчисления налога  и других платежей в бюджет;

- передача правоохранительным  органам материалов по фактам  нарушений, за которые предусмотрена  уголовная ответственность;

- предъявление в суд  и в арбитражный суд соответствующих  исков, в частности, исков о  признании сделок недействительными  и взыскании в доход государства  всего полученного по таким  сделкам (речь идет о сделках,  совершенных с целью, противоречащей  основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ);

- приостановление операций  предприятий, учреждений, организаций  и граждан по расчетным и  другим счетам в кредитных  организациях в случаях непредставления  (или отказа представить) бухгалтерских  отчетов, балансов, расчетов, деклараций  и других документов, связанных  с исчислением и уплатой налогов  и иных обязательных платежей  в бюджет.

Правоохранительные органы, в том числе органы Министерства внутренних дел РФ, обязаны оказывать  практическую помощь работникам государственных  налоговых инспекций при исполнении ими служебных обязанностей

                                                16

обеспечивая принятие предусмотренных  законом мер по привлечению к  ответственности лиц, насильственным образом препятствующих выполнению работниками налоговых инспекций  своих должностных функций.

Налоговая инспекция имеет  право применять к предприятиям, учреждениям, организациям и гражданам  определенные законодательством финансовые санкции.

Проверки предприятий, учреждений и организаций оформляются актами, в которых отражаются выявленные нарушения законодательства о налогах  и других платежах в бюджет, факты  невыполнения требований должностных  лиц государственных налоговых  инспекций, а также даются указания об устранении выявленных нарушений  и о внесении причитающихся сумм в бюджет. Акт подписывается должностными лицами Федеральной налоговой службы, другими участниками проверок и  руководителями и главными (старшими) бухгалтерами проверяемых предприятий, учреждений, организаций. В случае несогласия с фактами, указанными в акте, руководители и главные (старшие) бухгалтеры обязаны  подписать акт и сделать запись о возражениях, прилагая одновременно письменные пояснения и документы, подтверждающие эти возражения.