1
Понятие и состав элементов налогообложения
Одним
из базовых принципов налогового
права являются следующие положения:
« При установлении налогов должны
быть определены все элементы налогообложения».
Таким образом, «установить налог»
означает не назвать его, а отразить
в законе все его составляющие, требуемые
НК РФ. Только при наличии полной совокупности
элементов обязанность по уплате налога
может считаться установленной.
Неполнота, нечеткость или двусмысленность
закона о налоге могут привести
к его расширительному толкованию как
со стороны налогоплательщика (возможность
уклонения от уплаты налога на законных
основаниях), так и государства (в части
фискальных мероприятий налоговых органов).
Если законодатель не установил и не определил
хотя бы один из элементов, то налогоплательщик
имел бы право не уплачивать налог либо
уплачивать его удобным для него способом.
Элементы
налогообложения имеют универсальное
значение , хотя налоги различны и число
их велико. В зависимости от степени
значимости и соответственно участия
того или иного элемента в процедуре установления
налога различают существенные, дополнительные
и факультативные элементы налогообложения.
(прил.2)
Те
элементы, без которых налоговое
обязательство и порядок его
исполнения не могут считаться определенными,
называют существенными, или обязательными,
элементами закона о налоге. Эти элементы
поименованы в ст. 17 НК РФ.
Дополнительные элементы - те, которые
на прямую не предусмотрены
законодательством (ст. 17 НК РФ) для
установления налога, но полнее характеризуют
налоговое обязательство и порядок его
исполнения. Эти элементы в том или ином
виде содержатся в законе о конкретном
налоге.
Факультативные элементы – те
элементы, отсутствие которых не
влияют на степень определенности
налогового обязательства.
Представительные органы власти
субъектов РФ ( местного самоуправления),
устанавливая региональные (местные)
налоги и сборы, определяют
в нормативных правовых актах
как существенные, так и факультативные
элементы налогообложения. Согласно
ст.12 НК РФ, к ним относятся:
- налоговые
ставки, определяемые в порядке и в пределах,
предусмотренных НК РФ;
- порядок и
сроки уплаты налога, определяемые в порядке
и пределах, предусмотренных НК РФ;
- налоговые
льготы, основания и порядок их применения.
2 Налогоплательщики
Налогоплательщик (субъект налогообложения)
– лицо, на которое возложена
юридическая обязанность уплатить
налог за счет собственных
средств и при этом обязано
сократить свои доходы.
Согласно ст.19 НК РФ, налогоплательщиками
и плательщиками сборов выступают организации
и физические лица, на которых возложена
обязанность уплачивать соответственно
налоги и сборы. Филиалы и другие обособленные
подразделения российских организаций
исполняют обязанности этих организаций
по уплате налогов и сборов по своему месту
нахождения.
Следует отличать налогоплательщика
от носителя налога. Носитель
налога возникает и существует
в связи с возможностью переложить
на него тяжесть налогового
бремени с налогоплательщика.
Носитель налога – это лицо,
которое несет тяжесть налогообложения
в конечном итоге.
Налогоплательщик может участвовать
в налоговых отношениях через
законного представителя (представительство
по закону) или уполномоченного
представителя ( представительство
по доверенности). Примером первого
может служить обязанность родителей
уплатить налог с доходов, полученных
ребенком.
Во втором случае выступает
юридическое или физическое лицо,
уполномоченное налогоплательщиком
представлять его интересы во
всех взаимоотношениях, регулируемых
законодательством о налогах и сборах.
Например, налогоплательщик может поручить
третьему лицу уплатить налог в бюджет
в счет погашения долга.
Экономические отношения налогоплательщика
и государства определяются посредством
принципа постоянного местопребывания
(резидентства), с учетом которого различают
два вида субъектов налогообложения: резиденты
и нерезиденты.
Резиденты – лица, которые имеют
постоянное местопребывание в
государстве; их доходы, полученные
на территории данного государства
и за рубежом, подлежат налогообложению.
Нерезиденты не имеют постоянного
местопребывания в государстве,
и налогообложению подлежат только
те их доходы, которые получены
в данном государстве.
Резиденты, таким образом, несут
полную, а нерезиденты – ограниченную
налоговую обязанность. Правила определения
резидентства различаются применительно
к физическим и юридическим лицам.
Налоговый статус физических
лиц определяется с помощью
теста физического присутствия.
Так, согласно абз.4 п. 2 ст.11 НК РФ,
резидентом РФ является физическое лицо,
фактически находящееся на территории
России не менее 183 дней в календарном
году; нерезидентом РФ – наоборот. Дополнительно
для определения места расположения привычного
местожительства, центр жизненных интересов,
гражданство и др.
Для определения налогового статуса
юридических лиц основным критерием
является факт регистрации этих
лиц в стране (тест инкорпорации). На практике
применяются также тесты юридического
адреса, места центрального управления
компанией и др., их комбинации.
С позиции налогоплательщика
– юридического лица важное
значение имеют такие основания,
как организационно – правовая
форма, численность работающих, вид
хозяйственной деятельности. Так,
например, одним из критериев,
дающих право применения организацией
упрощенной системы налогообложения,
является среднесписочная численность
ее работников не более 100 человек (подп.
15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
3 Объект налогообложения
Объект налогообложения – юридические
факты ( действия, события, состояния),
с которыми законодательство о налогах
и сборах связывает обязанность налогоплательщика
заплатить налог. К ним относятся совершение
оборота по реализации товара, владение
имуществом, совершение сделки купли -
продажи, получение прибыли и др.
Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ, каждый
налог имеет самостоятельный
объект налогообложения, с помощью
которого законодатель может
аргументировать возникновение
у налогоплательщика обязанности
по уплате налога. Объектами налогообложения
могут выступать: реализация товаров (
работ, услуг), имущество, прибыль, доход,
расход или иное обстоятельство, имеющее
стоимостную, количественную или физическую
характеристики.
Из этого списка явствуют те
правовые ограничения, которые заложены
в отношении объектов налогообложения.
В достаточно общем виде поименованы объекты
налогообложения: имущество, доход, прибыль,
стоимость реализованных товаров ( выполненных
работ и оказанных услуг). Например, имущество
может превратиться в довольно большой
перечень объектов, поскольку он, согласно
ГК РФ, является неограниченным.
Теоретически объекты налогообложения
можно подразделить на группы:
- права имущественные
(право собственности на имущество, право
пользования, право на вид деятельности);
- действия
(деятельность) субъекта (реализация товаров,
операции с ценными бумагами, ввоз товаров
на территорию страны);
- результаты
хозяйственной деятельности (добавленная
стоимость, доход, прибыль).
Объекты по всем налогам определяются
федеральным законодательством независимо
от уровня установления налоговых платежей.
Следует отличать объект от
предмета налогообложения.
Предметы налогообложения – реальные
вещи (земля, ТС, другое имущество)
и нематериальные блага (государственная
символика, экономические показатели
и т. п.), которые обосновывают взимание
соответствующего налога. Отсюда следует,
что этот элемент налогообложения обозначает
признаки фактического, а не юридического
характера. Так, например, предметом транспортного
налога является транспортное средство,
которое не порождает никаких налоговых
последствий, объектом – владение этим
транспортом.
Объект налогообложения также
нельзя отождествлять с источником
налога. Источник налога – это
резерв, используемый для уплаты
налога. Существуют два источника- доход
и капитал налогоплательщика.
4 Налоговая база
Налоговая база представляет
собой стоимостную, физическую
или иную характеристику объекта
налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ).
Примером налоговой базы со
стоимостными показателями являются
сумма дохода, с объемно – стоимостными
показателями – объем реализованных услуг,
а с физическими показателями – объем
добытого сырья. Налогооблагаемая база
и порядок ее определения по всем налогам
устанавливаются НК РФ.
Налоговая база как количественное выражение
предмета налогообложения выступает основой
для исчисления суммы налога, так как именно
к ней применяется ставка налога.
Большинство предметов налогообложения
нельзя непосредственно выразить
в каких – либо единицах
налогообложения, поэтому сначала выбирают
ту или иную физическую характеристику
(параметр измерения) из множества возможных,
тем самым определяя масштаб налога.
Для правильного определения
момента возникновения налогового
обязательства важное значение имеет
метод формирования налоговой базы. Существует
два основных метода:
- кассовый
метод (метод присвоения) – объявляются
все суммы, фактически полученные налогоплательщиком
в конкретном периоде, а расходами – реально
выплаченные суммы (используется, например,
при налогообложении доходов физических
лиц);
- метод начисления
(накопительный метод) – доходом признаются
все суммы, право на получение которых
возникло в данном налоговом периоде,
вне зависимости от факта их получения.
Для выявления затрат подсчитывается
сумма имущественных обязательств, возникших
в этом же периоде, и не имеет значения,
произведены ли выплаты по этим обязательствам.
Налоговая база, являясь существенным
элементом налога, необходима только
для исчисления налогового обязательства.
Обязанность по уплате налога возникает
при наличии соответствующего объекта
налогообложения.
5 Налоговый период
Налоговый период – срок, в
течение которого формируется
налоговая база и окончательно
определяется размер налогового
обязательства.
Значимость налогового периода
обусловлена следующими обстоятельствами:
- он определяет
промежуток времени, в котором у налогоплательщика
возникает объект налогообложения, поэтому
является неотъемлемым элементом процедуры
исчисления налога;
- он необходим
на стадии уплаты налога, поскольку с исчислением
налогового периода связывается срок
уплаты налога;
- он нейтрализует
проблему многократного налогообложения,
так как многим объектам (получение дохода,
реализация товаров) свойственна повторяемость,
протяженность во времени.
Согласно п.1 ст.55 НК РФ, «под налоговым
периодом понимается календарный
год или иной период времени
применительно к отдельным налогам,
по окончании которого определяется
налоговая база и исчисляется
сумма налога, подлежащая уплате.
Налоговый период может состоять из одного
или нескольких отчетных периодов». Отчетный
период – срок, по окончании которого
подводятся итоги, составляется отчетность
и представляется в налоговую инспекцию,
органы социальных внебюджетных фондов.