Способы обеспечения уплаты налогов

    - предмет залога, переданный залогодателем  на время во владение или  пользование третьему лицу, считается  оставленным у залогодателя (пункт  3 статьи 338 ГК РФ);

    - при залоге имущественного права,  удостоверенного ценной бумагой, она передается залогодержателю либо в депозит нотариуса, если договором не предусмотрено иное (пункт 4 статьи 338 ГК РФ).

    Согласно  пункту 6 статьи 73 НК РФ  совершение каких-либо сделок в отношении заложенного имущества, в том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм задолженности, может осуществляться только по согласованию с залогодержателем.

    Законодателем установлены особенности порядка  использования заложенного имущества, то есть перечислены важные изъятия  из общих правил о залоге, установленных нормами гражданского законодательства, т.е. залогодатель лишен права:

    а) совершать какие-либо сделки (например, сдавать имущество в аренду, продавать  его, предоставлять в безвозмездное  пользование, дарить, вносить в качестве вклада в простое товарищество и т.д.) в отношении заложенного имущества. При этом предмет залога может быть оставлен у залогодателя под замком и печатью налогового органа либо с наложением знаков, свидетельствующих о залоге (п. 2 ст. 338 ГК РФ);

    б) совершать даже такие сделки (в отношении предмета залога), которые призваны погасить задолженность по налогам.

    С другой стороны, залогодержатель (т.е. налоговый орган) может дать залогодателю согласие на определенные сделки. С  учетом того, что это затрагивает  условия письменной сделки (т.е. договора залога), такое соглашение между налоговым органом и залогодателем должно иметь письменную форму.

    Необходимо  иметь в виду еще два обстоятельства:

    - имущество, на которое установлена  ипотека, а также заложенные  товары в обороте, не передаются залогодержателю (т.е. налоговому органу) (ст. 338 ГК РФ). Однако при совершении сделок и с упомянутыми видами имущества (если они являются предметом залога) необходимо получить предварительное письменное согласие налогового органа;

    - независимо от того, остается ли имущество у залогодателя или передается налоговому органу, совершение сделок с ним допускается лишь с согласия последнего.⁷

    В соответствии с пунктом 7 статьи 73 НК РФ к правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.⁸ 
 

2. Поручительство

     Нормы, сосредоточенные в статье 74  НК РФ, регулируют порядок применения поручительства в налоговой сфере.

     Общее основание для применения поручительства в качестве способа обеспечения  исполнения налоговой обязанности  – изменение сроков исполнения обязанностей по уплате налогов. Во всех иных случаях исполнение обязанности по уплате налогов и сборов, как и в случаях с залогом имущества, не может быть обеспечено поручительством.

     Сущность  налогового поручительства заключается  в том, что поручитель обязывается  перед налоговым органом исполнить  в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней.⁹ Данное определение понятия поручительства соответствует определению, содержащемуся в ст. 361 ГК РФ.

     Указание  в законе на ответственность поручителя за уплату налога и пени говорит  об ограничении ответственности  поручителя в налоговых отношениях только этими суммами. Налоговые  органы не могут произвольно изменить пределы этой ответственности. Кроме  того, договор налогового поручительства (в отличие от гражданско-правового) не может быть заключен для обеспечения налоговой обязанности, которая может возникнуть в будущем.

     Применение  налогового поручительства позволяет  государству гарантированно получить причитающиеся налоги и пени не с налогоплательщика, а с другого лица – поручителя. Безусловно, это повышает вероятность своевременной и полной уплаты платежей.

     Поручительство  оформляется в соответствии с  правилами гражданского законодательства (ст. 361-367 ГК РФ).

     В отношениях налогового поручительства участвуют налогоплательщик, поручитель и налоговый орган по месту  учета налогоплательщика. Поручителем  вправе выступать юридическое или  физическое лицо. По одной обязанности  по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей. Закон не запрещает налоговым органам заключать одновременно несколько договоров с одним и тем же поручителем, в том числе и при обеспечении обязательств разных должников. Во всех случаях налоговым органам целесообразно истребовать у будущего поручителя документы, подтверждающие его способность обеспечить исполнение налоговой обязанности.

     В ст. 74 НК РФ установлены также и  правовые последствия неисполнения налогоплательщиком своей налоговой  обязанности, обеспеченной поручительством. Указанные последствия адресованы налоговому органу и поручителю.

     Для государства и представляющего  его налогового органа большое значение имеет правило о солидарной ответственности  поручителя и налогоплательщика. Исходя из указанного характера ответственности, налоговые органы вправе направить требование об уплате налога непосредственно поручителю без выставления соответствующего требования налогоплательщику. Если в отношениях налогового поручительства участвуют несколько поручителей, требование об уплате налогов (сборов) может быть предъявлено к каждому из них (полностью или частично).

    После исполнения поручителем в полном объеме обязательств налогоплательщика  к поручителю переходит право  требовать получения от налогоплательщика  уплаченных им сумм и процентов по ним, а также возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика. В этом случае, как указано в п.18 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации и Пленума Верховного Арбитражного Суда Российской Федерации от 8 октября 1998 г. N 13/14 «О практике применения положений ГК РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами», проценты на основании ст.395 ГК РФ начисляются на всю выплаченную поручителем за должника сумму, включая убытки, неустойки, уплаченные кредитору проценты и так далее, за исключением предусмотренных договором поручительства сумм санкций, уплаченных поручителем в связи с собственной просрочкой.¹⁰

     Ст. 74  НК РФ не устанавливает случаи прекращения поручительства, поэтому  должны применяться общий порядок прекращения поручительства, установленный ГК РФ.

3. Пеня.

    Согласно  ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся  сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

      Анализируя данную норму, необходимо  отметить, что установление "более поздних сроков" возможно только посредством осуществления налогового контроля, а именно контроля своевременности перечисления налоговых платежей. Соответственно, наложение пени возможно только в результате контрольных мероприятий налоговых органов.¹¹

    Как следует из правовой позиции Конституционного суда России, выраженной в Постановлении  от 15 июля 1999 г. N 11-П, пеня относится  к правовосстановительным мерам  принуждения, которые устанавливаются  законодателем в целях обеспечения выполнения публичной обязанности платить законно установленные налоги и сборы и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, в связи с несоблюдением законных требований государства. Правовосстановительные меры обеспечивают исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, т.е. представляют собой погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога.¹²

     Сумма   пеней  уплачивается  независимо  от  применения  других   мер  обеспечения исполнения обязанности по уплате налога (сбора), а  также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах

    Принимая  во внимание установленный налоговым  законодательством размер пени - одна трехсотая ставки рефинансирования Центрального банка РФ за каждый день просрочки (п. 4 ст. 75 НК РФ), можно утверждать, что законодатель обоснованно рассматривает пеню в качестве меры восстановления. Однако данный подход основывается на учете исключительно публичных интересов. Рассматривая значение пени с позиции налогоплательщика, можно заметить, что в большинстве случаев пеня действительно не является для него дополнительным обременением. Такое заключение верно, если налогоплательщик положил суммы, предназначенные для уплаты налога, в банк под процент, вложил в акции и т.д. или был в состоянии это сделать. Между тем возможны случаи, при которых пеня является дополнительным обременением. Примером могут служить обстоятельства объективного характера, подобные тем, которые исключают вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, - стихийные бедствия или другие чрезвычайные или непреодолимые обстоятельства (пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ). Поэтому представляется, что налогоплательщик должен быть освобожден от уплаты пени по указанным основаниям.¹³

    Пеня  не начисляется на сумму недоимки,  не  погашенной  в  результате приостановления операций  по  счетам  налогоплательщика  (по  решению суда, налогового органа) или  наложения ареста на его имущество.

    Пени  могут быть  взысканы  принудительно  за счет  денежных  средств налогоплательщика на счетах в банке,  а также за  счет  иного его имущества в определенном порядке.

    При этом п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ исключают  возможность начисления пени и штрафов  на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции. Исключение составляют случаи, когда указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации.

    Иными словами, даже в случаях, когда налогоплательщику  были даны неверные разъяснения (например, это выяснится в дальнейшем в  ходе судебного разбирательства), выполнение таких разъяснений не влечет для  налогоплательщика никаких негативных последствий, поскольку пени и штрафы в этой ситуации не могут быть начислены.

    1.4. Приостановлением операций по счетам в банке

    В соответствии с пунктом 1 статьи 76 НК РФ приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету.

    Приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским  законодательством Российской Федерации  предшествует исполнению обязанности  по уплате налогов и сборов, а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации.

    Статья 855 ГК РФ регламентирует очередность списания денежных средств со счета.

    В пункте 2 статьи 76 НК РФ установлен ряд  императивных правил, посвященных решению  о приостановлении операций по счетам плательщиков налогов (налогового агента) в банке. В соответствии с ними:

    а) упомянутое решение должно быть принято  руководителем налогового органа либо его заместителем. Упомянутые должностные  лица обязаны подписать решение  и скрепить печатью соответствующего налогового органа. Действующая форма  решения о приостановлении операций налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента по счетам в банке утверждена Приказом МНС России от 29 августа 2002 г. N БГ-3-29/465;