Международные стандарты аудита

При возникновении  обстоятельств, когда вышестоящий  орган отсутствует, или аудитор  имеет основания полагать, что  его сообщение может быть не принято  во внимание, или он не уверен в личности того, кому он сообщает о данном факте, аудитору необходимо обратиться за помощью  к юристу.

Если, по мнению аудитора, факт несоблюдения законодательства оказывает  существенное влияние на финансовую отчетность и не был надлежащим образом  отражен в ней, он должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное  мнение.

Если субъект препятствует получению аудитором достаточных  и уместных аудиторских доказательств, подтверждающих, что факты несоблюдения законодательства, которые могут  быть существенными для финансовой отчетности, имели место или могли  иметь место, аудитору следует выразить мнение с оговоркой либо отказаться от выражения мнения о финансовой отчетности на основании ограничения  объема аудита.

В том случае, когда  аудитор не может определить, имел ли место случай несоблюдения из-за ограничений, обусловленных определенными  обстоятельствами, а не самим субъектом, он должен рассмотреть последствия  этого обстоятельства для аудиторского заключения. В разделе также говорится  о том, что обязательство аудитора соблюдать конфиденциальность обычно не позволяет ему сообщать о фактах несоблюдения законодательства третьей  стороне. Однако при определенных обстоятельствах  соблюдение конфиденциальности аудитором  может являться не обязательным в  силу закона или решения суда.

В разделе "Отказ  от задания" отмечено, что аудитор  может отказаться от проведения аудита, если субъект не принимает никаких  действий по исправлению ситуации, которые аудитор считает необходимыми в данных обстоятельствах, даже если несоблюдение не оказывает существенного  влияния на финансовую отчетность. По получении запроса от аудитора, которому было предложено провести аудит, действующий аудитор должен проинформировать его о наличии профессиональных причин, по которым аудитору, получившему  предложение о проведении аудита, следует отказаться от его принятия. Если клиент отказывается дать действующему аудитору разрешение на обсуждение его  дел, то об этом следует сообщить аудитору, получившему предложение о проведении аудита.

В разделе "Перспективы  государственного сектора" рассмотрены  особенности аудита предприятий  государственного сектора, при проверке которого у аудитора возникают дополнительные обязанности, связанные с учетом действия законов и нормативных  актов.

В приложении к МСА 250 содержится перечень признаков, указывающих  на факт несоблюдения нормативных актов  сотрудниками экономического субъекта. К таким признакам отнесены:

* расследование, проводимое  правительственными структурами,  или факт наложения штрафов  и пеней;

* оплата неконкретных  услуг или выдача ссуд консультантам,  связанным сторонам, их работникам  или государственным служащим;

* комиссионное вознаграждение  или вознаграждение посреднику, размер которого превышает обычную  плату, установленную на данном  предприятии либо в данной  отрасли для данного вида услуг;

* закупки по ценам  значительно выше или ниже  рыночной;

* необычные наличные  платежи, закупки, оплачиваемые  с помощью кассовых чеков на  предъявителя, или переводы средств  на номерные банковские счета;

* необычные операции  с компаниями, зарегистрированными  в налоговых оффшорных зонах;

* перечисление платежей  за товары или оказанные услуги  не в ту страну, из которой  поставлялись товары и услуги;

* оплата без надлежащего  оформления документации, связанной  с валютным контролем;

* существование такой  системы бухгалтерского учета,  которая вследствие своей структуры  или случайности не обеспечивает  адекватного отражения операций  либо достаточных доказательств  при аудите;

* операции, не разрешенные  руководством, или операции, не учитываемые  надлежащим образом;

* комментарии в  средствах массовой информации.

4. Взаимодействие внешних  аудиторов с инспекторами  по банковскому  надзору (ПМАП 1004)

Требования к взаимодействию внешних аудиторов и органов, контролирующих работу банков, установлены  ПМАП 1004 "Взаимодействие инспекторов  по банковскому надзору и внешних  аудиторов", не имеющим российского  аналога. В ПМАП отмечено, что во многих аспектах интересы инспектора и аудитора аналогичны, хотя объекты  их внимания могут различаться. Инспектор, которого в первую очередь должна интересовать стабильность банка с  точки зрения защиты интересов вкладчиков, проверяет его настоящую и  будущую жизнеспособность, используя  финансовую отчетность для оценки развития его деятельности. Аудитора же в  первую очередь интересует отчетность о финансовом положении банка  и результатах его операций, поэтому  аудитор также рассматривает  способность банка вести непрерывную  деятельность для подтверждения  допущения о непрерывной деятельности, на основе которого подготавливается финансовая отчетность.

В разделе "Обязанности  руководства банка" сказано, что  основные обязанности по ведению  бизнеса в банке возложены  на совет директоров и руководство, назначенное им. В эти обязанности  входит обеспечение:

* профессиональной  компетентности тех, кто решает  стоящие перед банком задачи, и наличия специалистов с соответствующим  опытом, занимающих ключевые позиции;

* наличия и функционирования  надлежащих систем контроля;

* надлежащей осмотрительности  при проведении операций банка,  в том числе создания достаточных  резервов для покрытия убытков  соблюдения законодательных и  нормативных актов, включая директивы,  касающиеся платежеспособности  и ликвидности;

* необходимой защиты  не только акционеров, но и  вкладчиков и других кредиторов.

Ответственность за подготовку финансовой отчетности согласно местному законодательству несет руководство  банка, которое также должно обеспечить аудитора, проверяющего эту отчетность и составляющего отчет по ней, всей необходимой информацией, которая  может существенно влиять на финансовую отчетность и, следовательно, на мнение аудитора. Руководство обычно несет  ответственность за организацию  и эффективную работу подразделения  внутреннего аудита в банке, определяемого  его размерами и характером операций, а также за принятие своевременных  и надлежащих мер по исправлению  недостатков, обнаруженных сотрудниками этого подразделения. Надзор за деятельностью  банков, осуществляемый центральными банками или другими официальными органами, и поведение аудита банковской финансовой отчетности независимыми аудиторами ни в коей мере не уменьшают ответственность  руководства.

В разделе "Функции  инспектора по банковскому надзору" говорится, что законодательно определенной функцией обычно является защита интересов  банковских вкладчиков. Наряду с этими  функциями инспектор выполняет  более широкие обязанности по обеспечению устойчивости и стабильности банковской системы, а в некоторых  странах надзор также может вестись  для обеспечения соблюдения монетарной и валютной политики. Наиболее важными  полномочиями большинства органов  надзора являются право выдать разрешение или лицензию субъекту на ведение  банковской деятельности и право  отозвать подобную лицензию. Для того чтобы получить и сохранить лицензию на ведение банковской деятельности, субъекты должны соблюдать определенные потенциальные требования. Приведем основные общие требования для большинства  систем:

* лица, осуществляющие  контроль и управляющие деятельностью  банка, должны быть честными  и заслуживать доверия, а также  должны обладать соответствующей  квалификацией и опытом;

* банк должен иметь  достаточный капитал, чтобы обеспечивать  покрытие рисков, присущих данному  бизнесу вследствие его характера  и размера;

* банк должен иметь  достаточную ликвидность на случай  оттока денежных средств.

Цель этих требований состоит в создании условий, обеспечивающих надлежащее ведение бизнеса руководством банка и создание им достаточных  финансовых ресурсов для преодоления  неблагоприятных обстоятельств  и защиты вкладчиков от потерь. Несоблюдение банком различных условий и требований дает инспектору основание рассмотреть  вопрос об отзыве лицензии, но следствием отзыва лицензии может стать не только прекращение деятельности, но и процедура  банкротства, т.е. отзыв лицензии обычно является крайней мерой, к которой  прибегают тогда, когда становится ясно, что нет другой возможности  исправить положение.

Инспектор тоже стремится  взять под контроль и ограничить сферы возникновения банковских рисков, таких, как риск ликвидности, риск, связанный с привлечением средств, процентный риск, инвестиционный риск, риск, связанный с курсом валюты, и риск по внебалансовым статьям. Инспектор придает большое значение хорошо продуманной организационной  структуре банков и работе эффективных  информационных систем и систем контроля в целях управления риском. Задачей  инспектора является также обеспечение  наличия бухгалтерских записей, ведущихся надлежащим образом, и  соблюдения стандартных бухгалтерских  процедур в целях: эффективного осуществления  всей банковской деятельности; наличия  у руководства необходимой базы данных для проведения мониторинга, контроля и планирования различных  потенциальных рисков; снижения вероятности  мошенничества со стороны работников, руководства и клиентов. Системы  надзора используют в основном такие  методы, как проверки на местах, сбор и анализ регулярных отчетов и  прочих статистических данных.

В разделе "Роль внешнего аудитора банка" указано, что основная цель проведения аудита банка внешним  аудитором - выражение им мнения о  том, отражает ли опубликованная финансовая отчетность банка "достоверно объективно" (или "представлена ли она объективно") финансовое положение банка и результаты его деятельности за отчетный период. Для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в том, что информация, содержащаяся в исходных бухгалтерских записях, и данные из других источников являются надежной и достаточной основой для подготовки финансовой отчетности, а также в том, что соответствующая информация представлена должным образом в финансовой отчетности, аудитор изучает и оценивает системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, на данные которых он будет полагаться; тестирует работу систем контроля в целях определения характера, объема и сроков других аудиторских процедур; проводит такие тесты, запросы и другие проверочные процедуры учетных операций и сальдо счетов, которые он считает уместными в данных обстоятельствах.

При проведении аудита банка независимый аудитор признает, что в связи с некоторыми аспектами  деятельности у банка могут возникнуть особые проблемы, например:

* банк хранит значительные  денежные средства, включая наличные  средства и обращающиеся финансовые  инструменты, физическая безопасность  которых должна быть обеспечена. Это относится к хранению и  переводу денег, что делает  банк уязвимым с точки зрения  незаконного присвоения средств  или мошенничества. Таким образом,  банку нужно разработать формальные  операционные процедуры, жесткую  систему внутреннего контроля  и четко ограничить полномочия  отдельных лиц;

* банк осуществляет  большое число разнообразных  операций, отличающихся в том  числе по объему обрабатываемых  сумм. Это обстоятельство требует  сложных систем бухгалтерского  учета и внутреннего контроля, а также широкого использования  электронной обработки данных;

* во многих странах  банки обычно ведут деятельность  через сеть филиалов и отделений  с широкой географией местонахождения.  Это обязательно влечет за  собой значительную децентрализацию  руководства и рассредоточение  функций учета и контроля, что  в свою очередь затрудняет  применение единых операционных  приемов и учетных систем, в  частности когда сеть филиалов  простирается за пределы национальных  границ;

* банки часто берут  на себя значительные обязательства,  не связанные с непосредственным  переводом денежных средств. Такие  операции, которые обычно называются  внебалансовыми, могут не потребовать  непосредственных бухгалтерских  проводок, и, следовательно, неотражение  их в учете трудно обнаружить;

* деятельность банков  регулируется государственными  органами, и требования, определяющие  деятельность банков, часто оказывают  влияние на общепринятую бухгалтерскую  и аудиторскую практику в отрасли.  Несоблюдение требований законодательства, например, в отношении специальных  правил оценки нестандартных  активов может влиять на финансовую  отчетность банка.

Когда аудитор обнаруживает ошибку, которая является существенной для финансовой отчетности (в том  числе применение несоответствующей  учетной политики, оценку актива, с  которой аудитор не согласен, или  нераскрытие существенной информации), он требует корректировки финансовой отчетности для исправления ошибки. Если руководство отказывается сделать  исправление, то аудитор выражает условно  положительное или отрицательное  мнение о финансовой отчетности. Подобное заключение может оказать серьезное  влияние на степень доверия банку  и даже стабильность банка, поэтому  обычно руководство предпринимает  необходимые меры, чтобы избежать этого. В свою очередь аудитор  не выразит, безусловно, положительного мнения в случае непредставления  ему всей необходимой информации и пояснений.