Учетная политика и ее налоговые последствия

     Таким образом,  учетную политику для  целей бухгалтерского учета организации  принимают один раз и применяют последовательно из года в год, ее не нужно утверждать каждый год, она изменяется в строго определенных случаях.

     Случаи, когда можно скорректировать  учетную политику, приведены в  НК РФ и ПБУ 1/2008. Право изменить учетную  политику в целях как бухгалтерского, так и налогового учета появляется у организации, если существенно меняется порядок учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета¹.

     Решение о внесении изменений в учетную  политику должно быть обязательно обосновано (6, п. 11). Решение о новых применяемых методах учета принимается с начала финансового года (6, п. 12 ПБУ) и нового налогового периода (2, ст. 313), а в случае изменения норм законодательства - не ранее чем с момента вступления в силу этих изменений (3, ст. 6).

     Приказ  о внесении изменений в налоговую  учетную политику издается в последний  рабочий день текущего года, то есть изменения, которые будут действовать в 2009 г., должны быть внесены не позднее 31 декабря 2008 г. При этом не следует переписывать всю учетную политику, достаточно изменить конкретный раздел или приложение.

     Учетная политика утверждается и применяется  по учреждению в целом, то есть филиалы не могут иметь учетную политику, отличную от принятой в головном отделении организации. 
 

     1.2. Организационные аспекты учетной политики 

     В учетной политике должно быть  предусмотрено  два раздела: организационно-технический  и методический (6, с.2).

     Организационно-технический раздел определяет:

• организацию ведения бухгалтерского учета;
• форму бухгалтерского учета;
• технологию обработки учетной информации;
• порядок проведения инвентаризаций;
• организацию системы внутреннего контроля;
• порядок документооборота;
• рабочий план счетов бухгалтерского учета.

     При этом порядок организации бухгалтерского учета должен устанавливать способ его ведения и степень централизации (при наличии в организации  филиалов), структуру бухгалтерии. Технология обработки учетной информации прямо зависит от степени автоматизации учетных процессов.

     Отчетным  годом для организаций является календарный год - с 1 января по 31 декабря  включительно (3, ст.14).

     Организация исходя из объема и сложности финансово-хозяйственной деятельности фирмы принимает решение о порядке ведения бухгалтерского учета (3, ст.6).

     Руководитель  организации может:

     - учредить бухгалтерскую службу  как структурное подразделение,  возглавляемое главным бухгалтером;

     - ввести в штат должность бухгалтера;

     - передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

     - вести бухгалтерский учет лично.

     Если  организация принимает первый из возможных вариантов, то необходимо закрепить следующие положения:

     1) ответственность за организацию  бухгалтерского учета, соблюдение  законодательства при выполнении  хозяйственных операций несет  руководитель организации (3, п. 1 ст. 6);

     2) ответственность за формирование  учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности несет главный бухгалтер организации (3, п.2 ст. 7).

     В приложение к учетной политике целесообразно вынести общий перечень и формы составляемых бухгалтерских регистров и инструкции по их заполнению.

     Порядок проведения инвентаризации должен определять перечень имущества и обязательств, подлежащих инвентаризации, даты и сроки проведения плановых инвентаризаций. Внутренний контроль, как правило, осуществляется в организациях силами контрольно-ревизионной комиссии или подразделениями внутреннего аудита, деятельность которых регламентируется соответствующим положением.

     Рабочий план счетов разрабатывается организациями  на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Поскольку документооборот и рабочий план счетов представляют собой довольно объемные документы, их следует включить в приложение к учетной политике.

     Первичные учетные документы принимаются организациями к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации. Если организации использует документы, не имеющие унифицированной формы, то закрепляются правила их составления (3, п. 2 ст. 9). Перечень разработанных форм и образцы указанных документов утверждаются отдельным организационно-распорядительным документом, который является приложением к приказу об учетной политике.

     Помимо  форм первичных документов, организация обязана утвердить формы документов, используемых для внутренней бухгалтерской отчетности, - регистров бухгалтерского учета. Необходимо закрепить положение о том, что правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, их подписавшие. Кроме того, в этом разделе нужно закрепить порядок исправления ошибок в бухгалтерских регистрах (3, п. 3 ст. 10).

     Непосредственно в учетной политике должен быть установлен критерий существенности показателей для раскрытия в составе бухгалтерской отчетности. 
 

     1.3. Методические аспекты учетной  политики 

     Те  вопросы, в отношении которых  бухгалтерское законодательство предусматривает  лишь один вариант учета, в учетной  политике не отражаются, поэтому методический раздел учетной политики определяет:

• методы оценки активов и обязательств организации;
• методы признания доходов и расходов организации;
• методы калькулирования себестоимости.

     Столь короткий перечень рассматриваемых  вопросов не должен вводить в заблуждение  – методический раздел всегда бывает объемным, и именно он определяет правила учета в организации. Поскольку учетная политика конкретизирует способы учета и оценки практически всех активов и обязательств организации, целесообразно сгруппировать их по какому-либо признаку, например:

• в последовательности нумерации счетов бухгалтерского учета (основные средства (счет 01) и их амортизация (счет 02), доходные вложения в материальные ценности (счет 03), нематериальные активы (счет 04) и их амортизация (счет 05), расходы на НИОКР (счет 04) и т. д.);
• в последовательности отражения показателей в составе бухгалтерского баланса по статьям (по мере повышения ликвидности – нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения и т. д.);
• в последовательности их возникновения в процессе жизнедеятельности организации (капитальные вложения, основные средства, нематериальные активы, результаты НИОКР и т. д.), а также в любом другом порядке, удобном для организации.

     Следует отметить, что приведенные элементы организационно-технического и методического  разделов учетной политики не являются исчерпывающими. Организации вправе расширять их, дополняя другими подразделами (21, С.16). 
 
 
 

     2. Практические аспекты учетной политики

     2.1. Особенности формирования учетной  политики на 2009 год 

     С 2009 г. вступили в силу Положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н - Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) и Положение по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008) и Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н - Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008). В связи с этим, рассмотрим особенности формирования учетной политики на 2009 год в связи с некоторыми изменениями законодательства. При утверждении учетной политики на 2009 г. следует учитывать все правила, отраженные в данных ПБУ.

     Общие положения ПБУ 1/2008 по сравнению с ранее действовавшим ПБУ 1/98 не претерпели существенных изменений. Не изменилось и определение учетной политики.

     Новым в ПБУ 1/2008 является то, что формировать  учетную политику вправе с 2009 г. не только главный бухгалтер, но и иное лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета в организации. Это заключается в подготовке внутреннего нормативного документа - положения по учетной политике организации, которое должно быть подписано ответственным лицом (как правило, главным бухгалтером). В свою очередь, руководитель организации своим приказом должен утвердить разработанный документ и ввести его в действие. На практике нередко допускается ошибка, при которой в организации выпускается один документ - приказ, в котором утверждаются основные положения учетной политики. Такой вариант возможен, только если руководитель организации ведет бухгалтерский учет лично.

     Нововведением ПБУ 1/2008 является требование указывать  в учетной политике все виды первичных  документов, которые применяются  организацией для отражения фактов хозяйственной деятельности (а не только те, по которым нет унифицированных  форм, как было предусмотрено ранее), а также требование раскрывать в учетной политике формы регистров бухгалтерского учета.

     Как и в ПБУ 1/98, при формировании учетной  политики организации по конкретному  вопросу ведения бухгалтерского учета ею делается выбор одного способа  из нескольких, допускаемых нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если же такие способы не установлены, организация имеет право самостоятельно разработать свой способ исходя из основных требований и допущений, установленных Положением или другими ПБУ. Данные изменения касаются того, что с 2009 г. можно будет использовать и положения международных стандартов бухгалтерской отчетности.

     Основания изменения учетной политики: изменение законодательства РФ; разработка организацией новых способов бухгалтерского учета; существенное изменение условий хозяйствования, к которым относятся реорганизация, изменение вида деятельности организации и т.п. (6, п.10).

     Согласно  ПБУ 1/98 в данный список входила также  смена собственника, однако теперь она не является достаточным основанием.

     Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения (6, п.12).

     При изменении учетной политики необходимо будет оценить в денежном выражении  то влияние, которое окажет это изменение на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств. При существенном характере такого влияния организация обязана будет внести изменения в бухгалтерскую отчетность на начало года, с которого произошли изменения в учетной политике. Если в бухгалтерской отчетности приводятся данные за несколько лет, то отразить изменения необходимо и за более ранний период. Такой метод отражения изменений в учетной политике получил в проекте Положения свое название - "ретроспективный" (17, С.7).

     Впервые введен и механизм отражения последствий  изменения учетной политики при  ретроспективном методе. Предлагается корректировать входящий остаток по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в отчетности период, а также значения связанных с ней статей бухгалтерской отчетности (19, С.12). Изменения в учетной политике, имеющие существенный характер, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.

     Часто изменения, вносимые в учетную политику, трудно или невозможно оценить. В этом случае предлагается применять измененный способ ведения бухгалтерского учета в отношении хозяйственных операций, совершенных после введения измененного способа, т.е. "перспективно" (17, С.7).

     В случае изменения учетной политики организация должна раскрывать следующую информацию (6, п.21):

     - причину изменения учетной политики;

     - содержание изменения учетной  политики;

     - порядок отражения последствий  изменения учетной политики в  бухгалтерской отчетности;

     - суммы корректировок, связанных  с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской  отчетности за каждый из представленных  отчетных периодов, а если организация  обязана раскрывать информацию  о прибыли, приходящейся на  одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;