Экономическая сущность резервов предприятия

150 000 руб. ? 300 ед. = 45 000 000 руб.,

а отчисления в резерв:

2000 руб. ? 300 ед. = 600 000 руб.

Допустим, по итогам года фактические  затраты на гарантийный ремонт и  обслуживание составили 450 000 руб. Их доля в выручке от реализации составит:

(450 000 руб. / 45 000 000 руб.) ? 100 % = 1 %.

Скорректированная сумма  резерва равняется:

45 000 000 руб. ? 1 % = 450 000 руб.

Создание резерва на следующий  год не предусмотрено. Поэтому разница  между скорректированным и плановым размером резерва:

600 000 - 450 000 = 150 000 руб.

включается во внереализационные  доходы (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Результаты корректировки  отражены записью в регистре-расчете  резерва расходов на гарантийный  ремонт, примерная форма которого приведена в Приложении 2.

2.3. Налоговый учет резервов  по сомнительным долгам

Как говорилось выше, резерв по сомнительным долгам согласно пункту 4 статьи 266 НК РФ может быть использован  организацией лишь на покрытие убытков  от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном  Налоговым кодексом. Иначе говоря, если налогоплательщик создает резерв по сомнительным долгам, то расходы  по списанию безнадежных долгов осуществляются только за счет суммы созданного резерва. Рассмотрим на подробном примере  формирование и использование резерва  по сомнительным долгам и отражение  этих операций в регистрах налогового учета.

Пример: В учетной политике ООО “Молоток” для целей налогообложения  на 2002 год предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. По результатам инвентаризации дебиторской  задолженности по состоянию на 31 марта 2002 года. была выявлена следующая  сомнительная дебиторская задолженность  по оплате за отгруженные товары:

1) ООО “Магеллан” - 180 000 руб., возникшая 30 июня 1999 года;

2) ООО “Неон” - 160 000 руб., возникшая 9 января 2002 года;

3) ООО “Регион” - 15 000 руб., возникшая 18 марта 2002 года.

Выручка без учета НДС  за II квартал 2002 года составила 2 000 000 руб. Задолженность ООО “Магеллан” возникла более 90 дней тому назад, поэтому она  включается в состав резерва по сомнительным долгам в полном объеме. Долг ООО  “Неон” образовался 80 дней назад, поэтому  в резерв по сомнительным долгам войдет только его половина. Задолженность  ООО “Регион”, возникшая менее 45 дней тому назад, не будет включена в состав указанного резерва. Таким  образом, сумма резерва по сомнительным долгам, рассчитанная по результатам  инвентаризации, должна составить:

(180 000 руб. + 160 000 руб.) ? 50 % = 260 000 руб.

Эта сумма превышает 10% от выручки за II квартал 2002 года:

2 000 000 руб. ? 10 % = 200 000 руб.,

поэтому во II квартале 2002 года сумма резерва составит 200 000 руб.

Поскольку ООО “Молоток”  не является плательщиком авансовых  платежей по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли за предыдущий месяц, сумму резерва  можно включить в состав внереализационных  расходов не частями ежемесячно, а  одной суммой в конце квартала.

Организации при выплате премий по итогам работы за год, а также  при выплате вознаграждений за выслугу  лет несут определенные затраты. Такие виды затрат, неизменно возникающие  в ходе осуществления деятельности могут иметь достаточно большие  объемы в определенные периоды времени. Вознаграждение по итогам работы за год, предусмотренное коллективным договором, как правило, выплачивается единовременно  в конце года или в начале следующего года. Кроме того, выплата вознаграждения за выслугу лет может осуществляться также один раз в год. Поэтому  если общие суммы вознаграждений велики, то для равномерного признания  таких расходов в налоговом учете  организации вправе создавать резерв предстоящих расходов на выплату  ежегодных вознаграждений (статья 324.1 НК РФ). Порядок создания резервов расходов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год не отличается от порядка  создания, отражения в учете резерва  на оплату отпусков. Об этом сказано  в пункте 6 статьи 324.1 НК РФ. Поэтому  способ уменьшения налоговой нагрузки организации за счет резерва на выплату  вознаграждений также аналогичен.

Глава 3. Оптимизация налогообложения  при создании резервов

Налоги появились с возникновением государства. И сколько они суще-ствуют, налогоплательщики предпринимают  множество усилий по снижению их выплаты. Предприниматели, руководители и «рядовые»  налогоплательщики рассматривают  налоги как «потери» для бизнеса. Государство стремится со своей  стороны подействовать на своих  граждан внушениями о том, что  налоги -- это плата за цивилизованное общество (такова надпись на фасаде Службы внутренних доходов США) и  что именно они позволяют обществу бороться с так называемыми провалами  рынка, финансируют капиталовложения в те сферы, куда частный бизнес не устремляется из-за длительного периода  окупаемости проекта, и оплачивают создание общественных благ. В любом  случае оказывается чрезвычайно  сложно создать справедливую налоговую  систему, при которой каждый вносит свой вкладу невозможно даже оценить  вклад каждого, и перед обществом  встает проблема «переноса налогового бремени». Возникает противоборство между заинтересованностью налогоплательщиков в избежании излишних, с их точки  зрения, налоговых выплат и заинтересованностью  государства в пополнении госбюджета и пресечению уклонения от налогов. Существование специальных государственных  органов и предусмотренных в  законодательстве; карательных мер  не позволяют среднему налогоплательщику  безнаказанно: и по собственному желанию  изменять объем выплачиваемых налогов, поэтому налогоплательщикам приходится предпринимать специальную активность, именуемую налоговой оптимизацией.

Налоговая оптимизация -- обычно под  этим понимается деятельность, реализуемая  налогоплательщиком с целью снижения налоговых выплат.

Действия компании по определению  оптимальных объемов называют системой корпоративного налогового менеджмента. При этом на практике минимальные выплаты оказываются не всегда оптимальными. Например, предприятие, выделяющееся из общей массы слишком маленькими выпла-тами, рискует навлечь на себя дополнительные проверки, что чревато дополнительными издержками. Налоговый менеджмент предполагает оптимизацию бремени и структуры налогов со всех точек зрения.

Оптимизация налогов -- это только часть более крупной, главной  задачи, стоящей перед финансовым менеджментом (финансовым управлением  предприятием). Главная задача финансового  менеджмента -- финансо-вая оптимизация, т.е. выбор наилучшего пути управления финансовыми ресурсами предприятия, а также привлечение внешних  источников финансирования.

Все методы оптимизации складываются в оптимизационные схемы. Ни один из методов сам по себе не приносит успеха в налоговом планирова-нии, лишь составленная грамотно и с учетом всех особенностей схема по-зволяет  достичь намечаемого результата; напротив, некачественная схема налоговой  оптимизации может нанести компании ощутимый вред. Любая схема перед  внедрением проверяется на соответствие нескольким критери-ям: разумности, эффективности, соответствия требованиям закона, авто-номности, надежности, безвредности.

Эффективность -- это полпота использования  в схеме всех возможнос-тей минимизации  налогов. Соответствие требованиям  закона -- учет всех возможных правовых последствий использования схемы, продуманность ме-ханизмов реагирования на изменение действующего законодательства или на действия налоговых органов. Автономность -- схема рассматривается  с точки зрения сложности в  управлении, подконтрольности в применении и сложнос-ти в реализации. Надежность -- это устойчивость схемы к изменению  вне-шних и внутренних факторов, в  том числе к действиям партнеров  по бизнесу. Нако-нец, безвредность предполагает избежание возможных негативных последствий от использования схемы внутри предприятия.

Как уже говорилось - любая коммерческая организация при осуществлении  хозяйственной деятельности, связанной  с извлечением прибыли, несет  определенные затраты. Некоторые виды затрат, которые неизменно возникают  у субъектов хозяйственной деятельности могут иметь достаточно большие  объемы в определенные периоды времени. К таким заранее предвиденным расходам можно, например, отнести затраты  на ремонт основных средств у крупной  производственной организации. Для  осуществления такого ремонта организация  будет вынуждена выделить большое  количество денежных, материальных и  трудовых ресурсов, что в конечном итоге приведет к значительному  росту себестоимости продукции  в определенный период, и может  быть даже к отрицательному финансовому  результату. Чтобы у организаций  не возникало такого рода проблем, и  в бухгалтерском, и в налоговом  законодательстве Российской Федерации, предусмотрена возможность образования  различных видов резервов, которые  создаются в организации в  целях равномерного отнесения таких  видов затрат на издержки производства и обращения и на расходы по налогу на прибыль.

Так как целью данной главы является оптимизация налоговых платежей, то естественно, что нас интересует создание резервов именно с точки  зрения оптимизации налогов, поэтому  вопросы создания резервов в бухгалтерском  учете рассматриваться не будут.

Оптимизация налогообложения предполагает минимизацию налоговых выплат (в  долгосрочном и краткосрочном периоде  при любом выпуске) и недопущение  штрафных санкций со стороны фискальных органов, что до-стигается правильностью  начисления и своевременностью уплаты налогов.

Минимизация налогов -- понятие, которое  вводит в заблуждение. В действительности, конечно, целью должна быть не минимизация (сниже-ние) налогов, а увеличение прибыли  предприятия после налогообложения.

Цель минимизации налогов -- не уменьшение какого-нибудь налога как такового, а увеличение всех финансовых ресурсов предприятия. Опти-мизация налоговой  политики предприятия позволяет  избежать переплаты налогов в  каждый данный момент времени, пусть  не намного, но, как изве-стно, сегодняшние  деньги гораздо дороже завтрашних. В условиях вы-соких налоговых  ставок неправильный или недостаточный  учет налогового фактора может привести к весьма неблагоприятным последствиям или даже вызвать банкротство  предприятия. Ситуация, когда предприятие  платит на-логи «в лоб», т.е. следуя букве  закона формально, без привязки к  особен-ностям собственного бизнеса, встречается  все реже и свидетельствует о  том, что над налогами на предприятии  никто не работал. Сокращение налоговых  выплат лишь на первый взгляд ведет  к увеличе-нию размера прибыли  предприятия. Эта зависимость не всегда бывает такой прямой и непосредственной. Вполне возможно, что сокращение одних  на-логов приведет к увеличению других, а также к финансовым санкциям со стороны контролирующих органов/Поэтому  наиболее эффективным спо-собом  увеличения прибыльности является не механическое сокращение налогов, а  построение эффективной системы  управления предприя-тием; как показывает практика, такой подход обеспечивает значительное и устойчивое сокращение налоговых потерь на долгосрочную перспективу.

Государство предоставляет множество  возможностей для снижения на-логовых  выплат. Это обусловлено и предусмотренными в законодательстве налоговыми льготами, и наличием различных ставок налогообложения, и существованием пробелов или неясностей в законодательстве, не только из-за низкой юридической квалификации законодателей, но и ввиду невоз-можности учета всех обстоятельств, возникающих при исчислении и уплате того или иного налога.

Вкратце рассмотрим методы минимизации  налоговых платежей. Всегда необходимо помнить о существенной разнице  между тремя схожими методами оптимизации налогового «пресса»: налоговое  планирование, уклонение от налогов  и избежание налогов. На первый взгляд разница не существенна, однако пути реализации имеют существенную разницу.

Уклонение от уплаты налогов (tax evasion) - нелегальный путь уменьшения своих  налоговых обязательств по налоговым  платежам, основанное на сознательном, уголовно наказуемом использовании  методов сокрытия доходов и имущества  от налоговых органов, создания фиктивных  расходов, а также намеренного (умышленного) искажения бухгалтерской и налоговой  отчетности. Умышленное неупоминание в налоговой декларации дохода является незаконным действием - это уклонение  от налогов.

Налоговое планирование (tax planning) - легальный  путь уменьшения налоговых обязательств, основанный на использовании возможностей, предоставленных налоговым законодательством, путем корректировки своей хозяйственной  деятельности и методов ведения  бухгалтерского учета .

Избежание налогов (tax avoidance) - минимизация  налоговых обязательств законным использованием коллизий (противоположные интересы, стремления по снижению) и недоработок  нормативных законодательных актов; при этом налогоплательщик полностью  раскрывает свою учетную и отчетную информацию налоговым органам. Этот метод позволяет в дальнейшем довольно успешно оспаривать в арбитражном  суде претензии налоговых органов  к выбранной налоговой политике, основываясь на принципе «что не запрещено  законом, то разрешено».

Для налогового учета порядки формирования резервов, рассматриваемых в данной работе, определены соответственно ст. 266, 267, 324.1 и 324 НК РФ. При этом величины созданных резервов не могут превышать определенных предель-ных сумм (за исключением резерва под обесценивание ценных бумаг).

Как в бухгалтерском, так и в  налоговом учете резервы по сомнитель-ным  долгам создаются по результатам  проведенной инвентаризации деби-торской  задолженности организации.

В налоговом учете существует ограничение  по сумме создаваемого ре-зерва -- не более 10% от выручки отчетного (налогового) периода. Сумма резерва исчисляется  в зависимости от срока возникновения  сомнительной задолженности. Если срок возникновения задолженности превышает 90 дней, то в величину создаваемого резерва включается полная се сумма. Если срок возникновения задолженности -- от 45 до 90 дней (включительно), то в  сумму резерва включается половина от ее величины. Сомнительная задол-женность, срок которой не превышает 45 дней, не учитывается.