Экономическая сущность резервов предприятия

Если предприятие является плательщиком ежемесячных авансовых  платежей исходя из фактически полученной прибыли, то такое равномерное включение  суммы резерва в расходы имеет  смысл, так как это уменьшит суммы  авансовых платежей за каждый месяц.

Если же предприятие таким  плательщиком не является, то, как бы оно не включало сумму резерва  в расходы - ежемесячно по частям или  одной суммой в конце квартала, налоговые последствия будут  одинаковыми, то есть в этом случае дробление суммы резерва на части  и последующая корректировка  попросту нерациональны.

Резервы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Порядок формирования резерва  на гарантийный ремонт для це-лей  налогообложения прибыли организаций  регулируется стать-ей 267 НК РФ. Скажем сразу, что право на создание указанного резерва имеют только те налогоплательщики, которые ведут учет доходов и  расходов для целей налогового учета  методом начисле-ния. Таким образом, поскольку создание резерва - это  право, а не обязанность, то решение  о его создании следует закрепить  в учет-ной политике для целей  налогообложения.

Решение о целесообразности создания резерва организация принимает  самостоятельно. В учетной политике для целей налогообложения прибыли  на предстоящий год должен быть отражен  принятый способ учета расходов на гарантийный ремонт, а в случае принятия решения о создании резерва -- предельная сумма резерва и норматив (процент) отчислений, порядок создания резерва по гарантийному ремонту, то есть способ расчета ежемесячной величины отчислений.

Резерв, как и в бухгалтерском  учете, следует формировать не-посредственно  при продаже товаров, подлежащих гарантийному обслуживанию. Другими  словами, в момент реализации некото-рую  сумму следует отнести на расходы, уменьшающие доходы от реализации для  целей налогообложения. Совокупность этих сумм и формирует величину резерва. Расходы по созданию резерва в  на-логовом учете относятся к  прочим расходам, связанным с произ-водством или реализацией. Это установлено  в пп. 9 п. 1 статьи 264 НК РФ. Производить  расчеты можно и ежемесячно, и  еже-квартально, исходя из итоговых данных о продажах фирмы.

Если фирма прекращает реализацию определенной группы то-варов  с гарантийным сроком, то созданный  ранее резерв для этой группы должен отражаться в учете до тех пор, пока не истечет га-рантийный срок всех проданных товаров. Так написано в пункте 6 статьи 267 НК. После истечения  срока сумму неиспользованного  резерва включают в состав внереализационных  доходов.

Период, на который создается  резерв, организация также име-ет право определять самостоятельно. А  вот размер резерва, кото-рый можно  признать для целей налогового учета, ограничен.

Предельная величина отчислений определяется п. 3 ст. 267 НК РФ. В соответствии с п. 3 ст. 267 НК РФ размер созданного резерва не может превышать предельного  размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и  обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных  товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. Порядок расчета предельного размера отчислений в резерв для налогоплательщиков, осуществляющих предпринимательскую деятельность более трех лет, несложен. Конечно, при том условии, что они реализуют товары с условиями гарантийного ремонта и обслуживания в течение трех лет, предшествовавших году созда-ния резерва.

Фирме необходимо собрать  следующие данные:

-- о фактически осуществленных  расходах по гарантийному ре-монту  и обслуживанию за предыдущие  три года;

-- о выручке от реализации  товаров с условиями гарантийного  ремонта и обслуживания за  предыдущие три года.

Предельный коэффициент  отчислений в резерв рассчитывает-ся путем деления первого показателя на второй.

Организации, ранее не осуществлявшие реализацию товаров с условиями  осуществления гарантийного ремонта  и обслужива-ния, также имеют право  создавать резерв. Ограничение здесь  следу-ющее. Формируемый ими резерв не должен превышать ожидаемых расходов на ремонт и гарантийное обслуживание, предусмотрен-ных в плане на выполнение гарантийных обязательств с учетом срока гарантии. По истечении налогового периода такие налого-плательщики  обязаны скорректировать размер созданного резер-ва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гаран-тийному  ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализа-ции указанных  товаров за истекший период. Чтобы  документально подтвердить предполагаемые затраты, предприятию необходимо утвердить  план на выполнение гарантийных обязательств.

Фактически осуществленные в течение года расходы на гаран-тийный ремонт и обслуживание должны списываться  за счет сумм созданного резерва. Если по итогам года величина созданного ре-зерва  на гарантийный ремонт оказалась больше фактически произведенных расходов, то возникшую разницу можно перенести на следующий год. Это разрешено пунктом 5 статьи 267 Н К РФ. Воз-можность переноса обуславливается тем, что производство това-ров, которые реализуются с условием гарантийного обслуживания и ремонта не прекращено. Оно может быть и прекращено, но тогда гарантийный срок на товары еще не должен успеть истечь.

Сумму резерва, создаваемого в следующем году, налогопла-тельщик  обязан скорректировать на величину остатка резерва предыдущего  года. Если сумма вновь создаваемого резерва мень-ше, чем величина остатка  резерва, то разница включается в  сос-тав внереализационных доходов  текущего налогового периода.

Если же сумма вновь  создаваемого резерва больше, чем  сумма остатка резерва, то разница  увеличивает размер создаваемого резерва  и соответственно будет относится  в состав прочих расходов, связанных  с производством или реализацией.

В случае если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления  гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера  создаваемого резерва учитывается  объем выручки от реализации указанных  товаров (работ) за фактический период такой реализации.

Если налогоплательщик ранее  не осуществлял реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта  и обслуживания, то он в соответствии с п. 4 ст. 267 НК РФ вправе создавать  резерв по гарантийному ремонту и  обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные  в плане на выполнение гарантийных  обязательств, с учетом срока гарантии.

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва (п. 5 ст. 267 НК РФ).

По окончании налогового периода размер резерва должен быть скорректирован исходя из доли фактических  расходов на гарантийный ремонт в  объеме выручки от реализации за истекший период.

Если сумма созданного резерва меньше суммы произведенных  налогоплательщиком расходов на ремонт, в налоговом учете разница  между ними включается в состав прочих расходов (п. 5 ст. 267 НК РФ).

 

Глава 2. Организация и  постановка на налоговый учет резервов предприятия

2.1. Налоговый учет резервов  на ремонт основных средств

Для того чтобы создать  резерв, прежде всего нужно рассчитать предельную сумму отчислений в него (это планируемая сумма расходов на ремонт основных средств). Ее определяют исходя из периодичности ремонта, стоимости  деталей, которые меняются в процессе ремонта, и его сметной стоимости. Основные средства, нуждающиеся в  ремонте, а также планируемые  суммы расходов указывают в смете  на предстоящий ремонт.

Иногда фирмам приходится ремонтировать офис, производственный цех и т. д. Эти затраты могут  дополнительно уменьшить облагаемую налогом прибыль (за счет отчисления средств на такие капремонты в  течение нескольких лет). Заметим, что  ограничений по сумме такого резерва  нет. Его создают на основании  сметы и графика проведения и  финансирования капитального ремонта. Отчисления равны сумме средств, которые приходятся на каждый год  по этому графику. Остатки такого резерва не облагаются налогом на прибыль, если ремонт не закончен. Однако есть определенные условия для резервирования средств на такой вид ремонта: - ремонт будет проводиться больше года; - в предыдущих годах аналогичный  ремонт не осуществлялся.

2.2. Налоговый учет резервов  на гарантийный ремонт и гарантийное  обслуживание

Вернемся к тому, как  было уже сказано: «Сумму и срок, на который создается резерв, организация  определяет самостоятельно. Эти показатели должны быть указаны в учетной  политике для целей налогообложения. Однако статья 267 НК РФ установила предельный размер отчислений в этот резерв».

Организации, которые реализуют  товары с условием их гарантийного ремонта и обслуживания свыше  трех лет, предельный размер отчислений в этот резерв определяют по формуле 1 «Расчет предельного размера  отчислений в резерв (при реализации товаров с условием их гарантийного ремонта и обслуживания свыше  трех лет)»:

Формула 1

Предельный размер отчислений	=	Сумма выручки от реализации товаров с условием их гарантийного ремонта и обслуживания за отчетный (налоговый) период	?	Сумма фактических расходов на гарантийный ремонт и обслуживание за предыдущие три года	:	Выручка от реализации товаров  с условием их гарантийного ремонта  и обслуживания за предыдущие три  года

Пример 1: Организация продает  термостаты в течение четырех  лет. По договорам поставки она обязуется  производить их гарантийный ремонт. Учетной политикой организации  для целей налогообложения предусмотрено  создание резерва на гарантийный  ремонт и обслуживание. Расходы организации  на гарантийный ремонт за 2001-2003 годы составили 500 000 руб., а выручка от реализации за тот же период - 20 000 000 руб. (без учета НДС). Коэффициент  резервных отчислений на 2004 год равен:

(500 000 руб. / 20 000 000 руб.) ? 100 % = 2,5 %

Стоимость одного термостата - 3000 руб. (без учета НДС). То есть, продав один термостат, организация  может отчислить в резерв:

3000 руб. ? 2,5 % = 75 рублей.

Приведенный расчет необходимо отразить в учетной политике для  целей налогообложения на 2004 год. Сумма отчислений отражается по строке 02 листа 02 декларации по налогу на прибыль, а также по строке 100 приложения № 2 к данному листу за соответствующий  период.

Если организация реализует  товары с условием гарантийного ремонта  и обслуживания менее трех лет, предельный размер отчислений определяется по формуле 2 «Расчет предельного размера  отчислений в резерв (при реализации товаров с условием их гарантийного ремонта и обслуживания менее  трех лет)»:

Формула 2

Предельный размер отчислений	=	Сумма выручки от реализации товаров с условием их гарантийного ремонта и обслуживания за отчетный (налоговый) период	?	Сумма фактических расходов на гарантийный ремонт и обслуживание за фактический период реализации	:	Выручка от реализации товаров (работ) с условием их гарантийного ремонта и обслуживания за фактический  период реализации

Пример 2: Организация реализует  холодильники в течение двух лет. По договорам купли-продажи она  обязуется производить гарантийный  ремонт холодильников. Учетной политикой  организации для целей налогообложения  предусмотрено создание резерва  на гарантийный ремонт и обслуживание. Расходы организации на гарантийный  ремонт за 2002-2003 годы составили 100 000 руб., а выручка от реализации за тот  же период - 6 000 000 руб. (без учета НДС  и налога с продаж). Предельный размер отчислений при реализации одного холодильника равен:

(100 000 руб. / 6 000 000 руб.) ? 100 % = 1,67 %.

Стоимость одного холодильника - 3000 руб. (без учета НДС). Таким  образом, продав один холодильник, организация  может отчислить в резерв: 3000 руб. ? 1,67 % = 50,1 руб.

Организации, ранее не продававшие товары с условием гарантийного ремонта и обслуживания, максимальный размер отчислений в резерв определяют исходя из ожидаемых расходов на эти цели. Это разрешено пунктом 4 статьи 267 НК РФ. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств с учетом срока гарантии. По истечении года организация должна скорректировать размер созданного резерва. При этом следует исходить из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров за истекший период. Чтобы документально подтвердить предполагаемые затраты, необходимо утвердить план на выполнение гарантийных обязательств. Пример 3: Организация с 2004 года занимается продажей дорожных катков. По договорам поставки она обязуется производить их гарантийный ремонт и обслуживание. Учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено создание резерва на гарантийный ремонт и обслуживание. План на выполнение гарантийных обязательств предусматривает расходы на ремонт и обслуживание одного проданного катка в размере 2000 руб. в год. В 2004 году было продано 300 катков. Стоимость одного катка - 150 000 руб. (без учета НДС). Выручка от реализации составила: