Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации

Несколько иной точки зрения придерживается И.И. Кучеров. В частности, он полагает, что указанные выводы являются результатом  отождествления категории "экономическая  деятельность" с предпринимательством, главной целью которого является получение прибыли. Отнесение налоговых  преступлений к преступлениям в  сфере экономической деятельности свидетельствует, по мнению И.И. Кучерова, о том, что законодатель в первую очередь принял во внимание их экономическую составляющую.⁶

Следует отметить, что в специальной  литературе при анализе налоговых  преступлений авторы весьма часто незаслуженно обходят вниманием такой важный их признак, как общественная опасность. В теории права общественная опасность  преступления – это способность  деяния причинить вред охраняемым уголовным  законом общественным отношениям, объективное  свойство, позволяющее определить поведение  лица с позиции определенной социальной группы. Что касается уклонения от уплаты налогов и сборов, то здесь степень общественной опасности влияет не только на место данного преступления среди остальных уголовно наказуемых деяний, но и определенным образом позволяет отграничить налоговое преступление в виде уклонения от уплаты налогов и сборов от сходных по составу и конструкции объективной стороны налоговых правонарушений. Общественная опасность налоговых преступлений, по мнению некоторых авторов, определяется высокой значимостью налогов в хозяйственной деятельности общества.⁷ Общественная опасность налоговых преступлений определяется и тем, что подобные преступления причиняют существенный ущерб налоговой, финансовой, экономической безопасности государства, препятствуют плановому поступлению налогов в бюджет, чем подрывают нормальное функционирование экономики. Недополучение налоговых платежей бюджетами различных уровней приводит к задержкам в выплате заработной платы, пенсий, дотаций, сворачиванию социальных программ, научных исследований.⁸ Согласно официальному разъяснению Пленума Верховного Суда РФ общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему РФ.⁹

Общий признак, служащий критерием  объединения содержащихся в гл.22 УК РФ норм о преступлениях в сфере экономической деятельности - родовой объект данных преступных деяний. Им являются общественные отношения, складывающиеся в процессе создания и потребления экономических благ. Будучи разновидностью так называемых экономических преступлений, противоправные деяния в сфере налогообложения имеют определенные особенности. Последние дают возможность выделить видовой объект этих посягательств, т.е. обособить в общей совокупности охраняемых уголовным законом отношений, возникающих в процессе экономической деятельности, те из них, которые имеют место именно в налоговой сфере. Видимо, понятие искомого видового объекта можем определить, приняв во внимание содержание ст. 2 НК РФ, в которой перечислены отношения, регулируемые налоговым законодательством. Отсюда следует, что видовым объектом рассматриваемых преступлений выступает совокупность охраняемых уголовным законом отношений по взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля и привлечения виновных к ответственности. Видовой объект является общим для всех преступлений в сфере налогообложения. Разграничение же таковых возможно по их непосредственному объекту, поскольку возникающие в налоговой сфере правоотношения различаются между собой по отдельным признакам. Относительно определения непосредственного объекта преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, в науке не существует единого мнения. Но тем не менее, к содержанию данного объекта относят:

· общественные отношения, обеспечивающие интересы экономической деятельности в сфере финансов в части формирования бюджета от сбора налогов и  государственных внебюджетных фондов от сбора страховых взносов с  организаций;

· отношения по поводу обязательной уплаты налогов и страховых взносов  с организаций;

· отношения по поводу обязательного  выполнения обязанностей налогового агента;

· общественные отношения, складывающиеся в сфере финансовой деятельности государства по поводу формирования бюджета;

· финансовые интересы государства  в сфере налогообложения организаций  и уплаты ими взносов в государственные  внебюджетные фонды;

· отношения, возникающие по поводу исчисления и уплаты юридическими лицами налогов и сборов во внебюджетные фонды;

· отношения, складывающиеся в сфере  государственного управления¹⁰.

Следовательно, непосредственным объектом ст. 199 УК РФ являются отношения, связанные  с исчислением и уплатой организацией налогов, ст. 199.1 являются отношения, связанные  с выполнением организацией обязанностей налогового агента, в ст. 199.2 являются отношения, связанные с обязанностью по уплате налогов и сборов и гашения  задолженности по ним.

Отдельное внимание следует уделить  понятию предмета преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ. Известно, что в этом качестве выступают материальные предметы внешнего мира, на которые непосредственно  воздействует преступник, осуществляя  преступное посягательство на соответствующий  объект.

На этот вопрос ученые не могут  дать однозначного ответа. Здесь существуют самые разнообразные суждения, согласно которым предметом преступления, предусмотренного ст. 199 У К РФ, являются:

· федеральные, региональные и местные  налоги, а также страховые взносы во все четыре государственных внебюджетных фонда;

· объект налогообложения, под которым  следует понимать обстоятельства (юридические  факты), которые в силу закона или  иного нормативного акта порождают  у налогоплательщика обязанность  уплатить налог;

· неуплаченный налог в крупном  размере, бухгалтерские документы  или страховой взнос;

· денежные средства;

· бухгалтерские документы, отражающие данные о доходах или расходах организации, либо объекты налогообложения.

Поскольку общественная опасность  анализируемого здесь преступления заключается в непоступлении в бюджетную систему государства определенных денежных средств, именно они, на наш взгляд, и выступают предметом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ.

При определении предмета преступления обязательно должна приниматься  во внимание и цель, которую преследует лицо, его совершающее. Уклоняясь  от уплаты налогов, налогоплательщик прежде всего стремится не уплатить в бюджет денежные средства.

Еще одну группу проблем квалификации налоговых преступлений образуют вопросы, связанные с квалификацией по признакам объективной стороны  их составов. По части 1 статьи 199 УК РФ, наказуемо уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере. В действующей редакции статьи 199 УК РФ законодатель значительно расширил состав документов, посредством неподачи или искажения которых налоговое преступление может быть совершено. Если раньше в комментируемой норме говорилось только о декларации о доходах, то теперь законодатель упоминает любую декларацию и любой документ, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным. Налоговая декларация - это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики  обязаны представлять в налоговый  орган по месту учета в установленном  порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны  уплачивать, если такая обязанность  предусмотрена законодательством  о налогах и сборах. Указанная  обязанность в отношении конкретного  налога должна быть прямо предусмотрена  соответствующей главой части второй Налогового кодекса РФ или действующего налогового законодательства. Непредставление  налоговой декларации означает неисполнение налогоплательщиком без уважительных причин обязанности по представлению  в установленный законодательством  о налогах и сборах срок налоговой  декларации в налоговый орган  по месту учета. Непредставление  декларации будет считаться налоговым  преступлением только в том случае, если подача декларации является обязательной. Если иное не предусмотрено законодательством  о налогах и сборах, налоговая  декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком. По мнению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного  налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает  его от обязанности представления  налоговой декларации по данному  налоговому периоду, если иное не установлено  законодательством о налогах  и сборах.¹¹ Иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, - это любые документы, объективно необходимые для исчисления и уплаты налогов, о которых говорится в соответствующих статьях НК РФ и нормах действующего налогового законодательства как об обязательных для представления налогоплательщиком. Обязанность налогоплательщика по представлению документов налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, подтверждена в подпункте 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ. Такими документами, помимо налоговой декларации, могут быть расчеты налогов, первичные документы (счета-фактуры, счета), отчеты во внебюджетные фонды и т.п. Налоговым преступлением теперь может признаваться включение в обязательные для представления документы любых заведомо ложных сведений, касающихся не только доходов или расходов налогоплательщика.

При определении места совершения налогового преступления необходимо исходить из принципа территориальности, установленного статьей 152 УПК РФ. Если организация или предприниматель уклонились от постановки на налоговый учет, то местом совершения налогового преступления будет являться место фактического нахождения руководящего органа организации, а в случае отсутствия такового - место фактического осуществления предпринимательской деятельности. Если признаки налогового преступления выявлены в ином районе (территории), то соответствующие материалы или возбужденное уголовное дело передаются в орган внутренних дел того района (территории), где налогоплательщик состоит на учете. Если юридическое лицо (предприниматель) не зарегистрировано в налоговом органе (уклонилось от регистрации), то предварительное расследование проводится в том районе, где преступление было выявлено.¹²

Большой дискуссионностью отмечается имеющий важное значение для правильного применения рассматриваемой статьи УК РФ вопрос о моменте окончания уклонения от уплаты налогов и взносов. Так, например, по поводу момента окончания преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, мнения разделились следующим образом.

Преступление считается оконченным:

1) с момента установления факта  включения в бухгалтерские документы  искаженных данных о доходах  или расходах или с момента  сокрытия других объектов налогообложения;

2) с момента совершения преступных  действий, предусмотренных УК РФ, в крупном размере;

3) с момента представления организацией-плательщиком  в налоговый орган соответствующих  документов, в которых содержатся  искаженные сведения;

4) с момента включения в бухгалтерские  документы заведомо искаженных  данных либо с момента сокрытия  других объектов налогообложения.

Постановление Пленума ВС РФ № 8 в п. 5 уточнило этот вопрос, отметив, что преступления, предусмотренные статьями 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством. Отмечается, что сроки уплаты того или иного налога различны и устанавливаются соответствующими налоговыми законами.

Моментом окончания преступлений, предусмотренных ст.199 УК РФ следует считать момент наступления общественно опасных последствий, с которыми закон связывает уголовную ответственность.

Полагается, что об общественно  опасных последствиях в виде непоступления в казну государства денежных средств можно вести речь с момента истечения срока, установленного в налоговом законодательстве для уплаты конкретного налога или страхового взноса.

С этого момента и являются оконченными  преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ.

По части 2 статьи 199 УК наказуемо то же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере. Важно учитывать, что согласно части 2 статьи 35 УК РФ, преступление признается совершенным группой лиц по предварительному сговору, если в нем участвовали лица, заранее договорившиеся о совместном совершении преступления. Особо крупным размером является сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей. Понятие финансового года содержится в статье 12 Бюджетного кодекса РФ, которая устанавливает, что один финансовый год соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

§2. Субъект и субъективная сторона уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации

 

 

Согласно действующему уголовному законодательству субъектом преступления в форме уклонения от уплаты налогов может быть признано вменяемое физическое лицо, достигшее шестнадцатилетнего возраста. Субъект преступления специальный - руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). Иные служащие организации-налогоплательщика (организации-плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК РФ как пособники данного преступления, умышленно содействовавшие его совершению.

Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, либо склонившее к  его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика  или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и  т.п., несет ответственность в  зависимости от содеянного им как  организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части статьи 33 УК РФ и соответствующей части  статьи 199 УК РФ.