Элементы западного управленческого учета в Российской теории и практике

2. Задачи управленческого учета в России

Изучив тенденции развития систем и методов управления на Западе и овладев теорией и практикой  применения отечественных методов  учета, анализа, планирования и контроля, наши специалисты должны уже сегодня  понять, какие проблемы встанут перед предпринимателями в условиях реального рынка. При этом следует максимально использовать имеющийся опыт и богатейший потенциал отечественной учетно-аналитической школы.

  Одна из задач — переориентировать отечественную теорию и накопленный практический опыт на решение новых задач, стоящих перед управлением предприятием в условиях рынка. Тем более что такой опыт у нас есть.

  Другой задачей в формировании концепции отечественного управленческого учета является, по нашему мнению, создание и освоение на практике новых нетрадиционных систем получения информации о затратах, применение новых подходов к калькулированию себестоимости, подсчету финансовых результатов, а также методов анализа, контроля и принятия на этой основе управленческих решений.

 Еще одна задача — освоить ценные для нас западные методы управления, что позволит формировать у наших менеджеров альтернативное мышление, возможность неоднозначного подхода к решению задач управления предприятием.

 Проблема разработки новых подходов к калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг), подсчету результатов производства является проблемой управленческого учета, в качестве таковой имеет прямое отношение к налоговому законодательству, а значит, и к вопросам его взаимодействия с методологией бухгалтерского учета.

 В бухгалтерском учете должен соблюдаться принцип (требование) временной определенности фактов хозяйственной деятельности (гл.2 п.5 ПБУ 1/2008 “Учетная политика предприятия”), согласно которому “факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).” В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются практически все фактические затраты, связанные с процессами производства и реализации. Затем для целей налогообложения обязательно или в зависимости от принятого решения делают ряд корректировок: себестоимости, выручки, финансовых результатов. Такая тенденция налицо, правда, достаточно много неясных вопросов, неточностей и неоднозначных трактовок вызывает сам процесс корректировки. Следует сосредоточить внимание на пополнении отечественных методов калькулирования новыми, зародившимися в условиях рыночной экономики, дать им законодательное закрепление решить вопросы их взаимодействия и сосуществования с налоговым законодательством. Все эти вопросы и должны быть отрегулированы налоговым законодательством.

2. Адаптация управленческого учёта в России.

В связи с выросшими  потребностями к экономической  информации  встаёт проблема развития и совершенствования элементов  управленческого учёта в теории и практике российского бухгалтерского учёта.                                     

В теорию отечественного учета система «стандарт-кост» вошла в 1933 г. в связи с опубликованием перевода книги Ч. Гаррисона «стандарт-кост». В 1931 г. Институт техники управления предпринял детальное изучение возможных путей реализации и практического применения системы «стандарт-кост» у нас в стране. Большой вклад в решение этого вопроса внесли Е.Г.Либерман, М.Х.Жебрак, представив данную систему в модифицированном виде как нормативный метод учета затрат.

Отечественная система  нормативного учета производства предполагает соблюдение следующих принципов:

• составление предварительной калькуляции нормативной себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии на начало месяца - норм и смет;
• ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости на начало следующего месяца, определение влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения норм;
• документирование фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм;
• установление причин и виновников выявленных отклонений от норм для принятия оперативных мер воздействия;
• определение фактической себестоимости выпущенной продукции как алгебраической суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

          Следовательно, важнейшими элементами  нормативного учета являются: калькулирование  нормативной себестоимости; учет  изменений норм; учет отклонений  от норм; исчисление фактической себестоимости продукции (работ).

Использование в практике работы отечественных производственных предприятий категории нормативной  себестоимости в целом приближает отечественную систему учета  затрат и калькулирования себестоимости  продукции к международной принятой системе учета «стандарт-кост». Вместе с тем, использование счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в учетной практике имеет как положительные, так и отрицательные стороны. Положительным является то, что при применении этого счета отпадает необходимость в составлении отдельных трудоемких расчетов отклонений фактической себестоимости ее по учетным ценам по выпущенной, отгруженной и реализованной продукции, поскольку выявленные отклонения по готовым изделиям списываются непосредственно на счет 90 «Продажи». Однако этот вариант позволяет получить реальную себестоимость реализованной продукции только в том случае, когда продукция выпущена и реализована в одном и том же месяце. Если же часть готовой продукции в течение отчетного периода реализована не полностью и в конце месяца имеется ее остаток на складе, то исчисление фактической производственной себестоимости реализованной продукции и определение финансового результата от реализации могут оказаться неточными. Это связано с тем, что отклонения фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости, относящиеся к остаткам готовой продукции на складе, списываются на реализацию продукции в течение отчетного периода.

 Отражение материальных и  производственных запасов в балансе предприятия в разных оценках отрицательно влияет на организацию системы учета «стандарт-кост». С одной стороны, запасы готовой продукции и товары отгруженные в балансе отражаются по нормативной себестоимости, а с другой стороны, запасы материалов и незавершенное производство показываются по фактической себестоимости.

   Если бы плане в счетов  можно было предусмотреть выделение  специальных синтетических счетов  для учета и отражения отклонений  фактических затрат от нормативных,  то имелась бы возможность  выявленные отклонения списывать напрямую на финансовые результаты деятельности, а не на производство. Следовательно, отпала бы необходимость в применении счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», поскольку себестоимость продукции изначально формировалась бы на счете 20 «Основное производство» по нормативной себестоимости. Это, в свою очередь, приблизило бы отечественную систему нормативного учета к системе учета «стандарт-кост».

 Законы рынка диктуют необходимость  разрабатывать нормы (стандарты). Если в условиях централизованной экономики  к цене приходили от затрат, то в рыночных условиях нормативные (стандартные) затраты необходимо вести от рыночной цены.

  Положительные стороны системы  «стандарт-кост», которые могут  быть заимствованы и внедрены  в практику российских предприятий – это все выявленные отклонения от норм , стандартов попадают в конечном счёте на себестоимость, а списываются на счёт прибылей и убытков с указанием в каком распределении, по какой причине  и по чьей вине допущены эти отклонения. Это показывает влияние качества хозяйств в производственных цехах на конечный результат рентабельности предприятия. Отчётливым становится вклад каждого подразделения  в рентабельную и высокоэффективную работу.

 Новая методология бухгалтерского  учёта позволяет также внедрить элементы западной системы учёта «директ - костинг», суть которой заключается в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, то есть лишь переменные расходы распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счёте, в калькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые результаты, то есть учитывают при расчёте прибылей и убытков за отчётный период.

  Основные идеи  этой системы были сформулированы  в 1936г. Американским экономистом  Д. Ч. Гаррисоном. По переменным  расходам оцениваются также запасы- остатки готовой продукции на  складах и незавершённое производство.

   В соответствии  с Международными Стандартами метод «директ-костинг» не используется при составлении отчётности и расчётов налогов. Он применяется во внутреннем учёте для проведения экономического анализа и для принятия оперативных управленческих решений. Можно с уверенностью сказать, что применение системы «директ - костинг» уменьшает трудоёмкость и упрощает учёт на предприятиях малого бизнеса.

Выделяют два преимущества "директ - костинг": снижение трудоемкости, упрощение учета и посредством  иного подхода к калькулированию - дополнительные аналитические возможности. Первая особенность реальна при организации учета на малых предприятиях.

Вторая особенность, которая, по сути дела, при практической реализации системы "директ-костинг" как бы исключает первую, - это создание самостоятельной системы управленческого учета, необходимой в условиях рынка на средних и крупных, со сложной внутренней структурой, крупносерийным и массовым типом производства предприятиях, то есть создание внутренней системы управления себестоимостью, что само по себе достаточно дорого и под силу только мощным и с финансовой точки зрения устойчивым предприятиям.

Метод "Директ-Костинг" достаточно новый для отечественной экономической практики, но, вместе с тем, простой и эффективный.

На основе данных преимуществ "директ-костинг" позволяет принимать обоснованные решения:

•   по ассортиментной политике.

При планировании производственной программы учитывается финансовый вклад (удельная маржинальная прибыль) каждого вида выпускаемой продукции  в "копилку" предприятия. Это позволяет  выявить изделия с большей рентабельностью и ориентировать производство и сбыт именно на эти изделия;

• по ценовой политике.

Появляется возможность  оперативно реагировать на изменение  конъюнктуры, устанавливать цены реализации более обоснованно. Что особенно актуально в случае падения платежеспособного спроса, в случае выхода предприятия на рынок с новыми видами продукции, оплаты продукции "живыми" деньгами;

• по производственной кооперации.

Существует возможность  обоснованного выбора — покупать или производить самим. Что особенно важно в связи с современными тенденциями по увеличению степени специализации предприятий;

• по расширению производства.

Позволяет оценить целесообразность размещения на предприятии дополнительных заказов, увеличения производственной программы;

• по капитальным вложениям.

Наряду с другими  методами инвестиционного анализа  обеспечивает возможность принятия обоснованных решений о целесообразности инвестиций в новые средства или  виды продукции.

           Как уже было подчеркнуто, одной  из подсистем управленческого учета является учет по носителям затрат или калькулирование.

          Отечественный учет, обслуживавший  интересы централизованно управлявшейся  экономики, представлял собой  и до сих пор в основном  представляет калькуляционный учет (хотя уже далеко не у всех субъектов рыночных отношений), то есть одной из целей традиционного отечественного бухгалтерского учета было составление точных калькуляций. При этом точность определялась, как правило, полнотой включения всех издержек отчетного периода в калькуляцию.

          Не существует такой системы  калькулирования затрат, которая  позволила бы определить себестоимость  единицы продукции со стопроцентной  точностью. Любое косвенное отнесение  затрат на изделие, как бы  хорошо оно ни было обосновано, искажает фактическую себестоимость, снижает точность калькулирования. Использование системы «директ-костинг» позволяет оперативно изучать взаимосвязи между объёмом производства, затратами и доходами, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов  при изменении деловой активности предприятия. В этом случае в калькуляцию включаются расходы, непосредственно связанные с изготовлением данного изделия. Поэтому критерием точности исчисления себестоимости изделия должна быть не полнота включения затрат в себестоимость, а способ их отнесения на то или иное изделие. Необходимо подчеркнуть и то обстоятельство, что постоянные затраты в основном не связаны с производством данного конкретного изделия, а являются, как правило, периодическими и связаны с выпуском всего объема продукции предприятия. Поэтому тезис о том, что эти расходы также должны в обязательном порядке включаться в расчет себестоимости изделия, можно подвергнуть критике.

          Необходимость составления точных, достоверных калькуляций была  обусловлена в советском бухгалтерском учете системой государственного централизованного ценообразования. С развитием рыночных отношений постепенно расширяется самостоятельность предприятий, в том числе и в вопросах установления цен на свою продукцию с учетом складывающихся на рынке спроса и предложения. В результате изменяются задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом и его подсистемой - калькулированием. В этих условиях задача калькулирования - не просто обеспечить фактическую себестоимость изделия, а рассчитать такую себестоимость, которая в сегодняшних условиях работы предприятия на рынке могла бы обеспечить ему определенную прибыль. Исходя из рассчитанного уровня нужно так организовать производство, чтобы фактически обеспечить приемлемый уровень себестоимости и возможность ее постоянного снижения. Кроме того, калькуляция себестоимости на уровне прямых (переменных) расходов в условиях рынка связана с установлением нижнего предела цены, то есть предела, до которого предприятие еще может снизить цену в случае падения спроса на его продукцию или с целью завоевания определенного рынка.