Единый сельскохозяйственный налог и его эффективность

     Плательщикам  ЕСХН предоставлено право уменьшить  налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов.²¹ Убыток определяется с разницы превышения расходов над доходами. База может быть уменьшена до 30%. Со следующего года данное ограничение будет отменено, в то же время останется срок, на который может быть перенесен убыток, – не более 10 лет. Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен (полностью или частично) на любой год из последующих 9 лет. Если убытки получены в нескольких налоговых периодах, то их перенос на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они были получены налогоплательщиком. Реорганизуемым предприятиям сможет пригодиться другая норма, согласно которой правопреемники вправе уменьшать налоговую базу на убытки, полученные предприятиями до их реорганизации.

     По-прежнему остаются неизменными нормы о том, что убыток, полученный при применении иных режимов, не учитывается при расчете ЕСХН, и наоборот, убыток, полученный при расчете ЕСХН, не принимается во внимание при переходе на иные режимы налогообложения. И еще: налогоплательщики обязаны хранить документы, подтверждающие размер полученного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база. Это позволит документально обосновать перед налоговиками правомерность уменьшения налоговой базы на сумму полученных организацией убытков.

     Пример 3, ООО «Ульяна» имеет убыток за 2009 г. в размере 500 000 руб. по причине капитальных вложений в производство на начальном этапе деятельности. Предположим, что в 2010 г. доходы превысили расходы на 200 000 руб., а в 2009 – на 400 000 руб.

     При исчислении ЕСХН в 2010 г. ООО «Ульяна» сможет уменьшить налоговую базу на часть суммы убытка, которая не превосходит 30% от налоговой прибыли (60 000 руб.). На следующий 2011 г. организация сможет перенести большую часть убытка, при этом без ограничений уменьшив налоговую базу (400 000 руб.). В итоге после 2010 и 2011 гг. сумма оставшегося не перенесенного убытка составит 40 000 руб. (500 000 – 60 000 400 000). Ее можно будет учесть в следующих налоговых периодах в зависимости от разницы между доходами и расходами производителя.

     С 2009 года плательщики ЕСХН обязаны  представлять декларацию только по итогам налогового периода, в то время как  в этом году налогоплательщики отчитываются по итогам отчетного и налогового периода.²² В него внесены изменения, исключающие упоминание об отчетном периоде из всех листов декларации, которая сдается только по итогам года – не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.²³  

     3 ПУТИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ  ПО УПЛАТЕ ЕДИНОГО  СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОГО  НАЛОГА 

     3.1 Изменения в налогообложении с 2009 года 

     Организации и индивидуальные предприниматели  – плательщики ЕСХН с 2009 г. уплачивают соответственно налог на прибыль (НДФЛ) с доходов в виде дивидендов и  процентов по ценным бумагам в  порядке аналогичном описанному нами выше применительно к УСН.²⁴

     Разрешен  переход на ЕСХН организациям, имеющим  филиалы и (или) представительства.²⁵ Фактически этим правом такие организации (кроме вновь создаваемых в 2009 г.) смогут воспользоваться для перехода на спецрежим с 2010 г., так как подавать заявление о применении ЕСХН нужно в период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году, начиная с которого сельскохозяйственные товаропроизводители переходят на уплату единого сельскохозяйственного налога, а в этом временном интервале 2008 г. право на применение ЕСХН у таких сельхозтоваропроизводителей еще не возникло.

     С 2009 г. налоговую базу уменьшают дополнительно  к ранее разрешенным:

     – расходы на выплату компенсаций;

     – расходы на обеспечение мер по технике безопасности, предусмотренных нормативными правовыми актами Российской Федерации, и расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации;

     – суточные и полевое довольствие  без ограничений нормами²⁶;

     – расходы на рацион питания экипажей морских и речных судов в пределах норм, утвержденных Правительством Российской Федерации;

     – суммы портовых сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные  расходы.

     Установлено, что сумма расходов на приобретение имущественных прав на земельные участки подлежит включению в состав расходов после фактической оплаты налогоплательщиком имущественных прав на земельные участки в размере уплаченных сумм и при наличии документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права в случаях, установленных законодательством Российской Федерации.²⁷

     Такие расходы отражаются в последний  день отчетного (налогового) периода  и учитываются только по земельным  участкам, используемым при осуществлении  предпринимательской деятельности.

     Налогоплательщикам  разрешено уменьшать налоговую  базу за налоговый период на сумму  убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, – без ограничения  в процентном отношении к налоговой  базе. В настоящее время убыток прошлых лет не может уменьшать налоговую базу за налоговый период более чем на 30%. С 2009 г. это ограничение снято.²⁸ Подавать налоговую декларацию с 2009 г. плательщикам ЕСХН нужно будет только один раз в год – по итогам налогового периода не позднее 31 марта следующего года. Налоговая декларация за полугодие отменена.

     Тем не менее, понятие «отчетный период» сохранено и предполагается не только уплата налога, но и авансовых платежей по нему не позднее 25 календарных дней со дня окончания отчетного периода.²⁹

     С 2009 г. плательщики ЕСХН также освобождены от подачи расчетов по авансовым платежам по транспортному и земельному налогам.³⁰ Порядок уплаты авансовых платежей при этом сохраняется.  

2. Пути совершенствования

     Основной  причиной того, что большая часть  сельскохозяйственных товаропроизводителей не перешла на использование единого сельскохозяйственного налога, является неоднородность сельскохозяйственных производителей. Значительную часть продукции отрасли производят крупные сельскохозяйственные товаропроизводители. В то же время отдельные положения гл.26.1 НК РФ являются более выгодными для использования мелкими хозяйствующими субъектами, в частности:

      - освобождение от исполнения  налоговой обязанности по НДС  является преференциальным для  сельскохозяйственных производителей, реализующих свою продукцию физическим лицам; розничная торговля является прерогативой мелких хозяйствующих субъектов;

      - критерием применения ЕСХН является  доля выручки от реализации  сельскохозяйственной продукции  в размере 70 % от общей величины  выручки; крупные сельскохозяйственные организации редко соответствуют данному критерию, поскольку их деятельность не является строго специализированной, для таких организаций свойственна диверсификация деятельности.

     Высокорентабельным  предприятиям АПК, специализирующимся исключительно на производстве сельскохозяйственной продукции  и ее последующей переработке общая система налогообложения более привлекательна, так как до 2013 г. ставка налога на прибыль организаций для них равна нулю  [Федеральный закон от 22 июля 2008 г. №158 – ФЗ], а ЕСХН придется платить однозначно.

     Отрицательной стороной специального режима налогообложения  и порядка исчисления ЕСХН является освобождение от уплаты НДС, хотя и  позволяет снизить налоговую  нагрузку плательщиков. Одновременно от освобождение от уплаты НДС приводит к увеличению затрат на сумму НДС по приобретаемым материальным ресурсам: сумма НДС полностью относится на издержки, что ведет к удорожанию продукции [25, с.50].

     Недостатком ЕСХН является дальнейшее увеличение диспаритета цен на сельскохозяйственную и промышленную продукцию. Реализация большинства продовольственных товаров облагается по ставке НДС 10 %. В то же время сельскохозяйственные предприятия приобретаю многие товары, которые облагаются по ставке 18%. Поэтому сумма вычетов по данному налогу у сельхозпредприятий, как правило, превышает сумму начислений. Получается, бюджет зачастую должен вернуть сельхозпредприятию часть НДС, уплаченного поставщикам. У плательщиков ЕСХН обязанности по уплате и начислению НДС нет, но нет и права на вычет этого налога. Для некоторых сельхозпредприятий это может быть существенным минусом.

     При переходе на уплату ЕСХН у сельскохозяйственных товаропроизводителей возникает и  другая проблема, как строить ценовую  политику? Плательщики ЕСХН не являются плательщиками НДС и не имеют права предъявлять налог покупателям. Поэтому покупатели, применяющие общий режим налогообложения, решаются права на вычет НДС. Для многих покупателе это может быть не выгодно [26, с.29].

     Целесообразно использовать зарубежный опыт дотирования сельскохозяйственного производства путем установления более низкой ставки НДС на сельскохозяйственную продукцию, а разницу принять к возмещению из бюджета в счет погашения обязательств по другим налогам и сборам.

     Альтернативным  вариантом предлагается разрешить  сельскохозяйственным производителям исполнять налоговые обязательства  по НДС в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 145 НК РФ, в случае если выручка от реализации не превышает 2 млн. рублей за календарный квартал, сельскохозяйственный производитель освобождается от исполнения налоговой обязанности по НДС. НДС, уплаченный поставщикам товаров, работ, услуг, используемых в производственной деятельности, учитывается в составе расходов для целей налогообложения ЕСХН. Если же масштабы деятельности превышают установленный критерий, организация становится плательщиком НДС в обязательном порядке.

     В аграрном секторе уровень зарплат  традиционно не высок и экономия на ЕСН при переходе на ЕСХН может  оказаться не существенной для низкорентабельных организаций, вместе с тем для организаций, имеющих высокую рентабельность, появляется возможность увеличить заработную плату своим работником.

     Если  основные средства сильно изношены и  их остаточная стоимость невелика, то предполагаемая экономия на уплату ЕСХН будет незначительной. Объясняется это тем, что при исчислении налоговой базы по ЕСХН в расходы включаются затраты на приобретение основных средств. В то же время переход на ЕСХН будет однозначно выгоден тем аграрным предприятиям, которые в ближайшей перспективе планируют приобретение дорогостоящих основных средств.

     Организации, начавшие перечислять ЕСХН вправе перейти через год на общий режим налогообложения. Однако, во – первых, применяемая в течение ЕСХН амортизация основных средств при общем режиме перестанет быть «ускоренной», вследствие чего возникает необходимость пересчета их остаточной стоимости. Во – вторых, если расходы на приобретение основных средств за период выплаты ЕСХН превысили суммы амортизации, то при переходе на общую систему налогообложения полученная разница будет признана доходом организации. Это ограничивает права эффективно функционирующих хозяйств при смене налоговых режимов. Возникшая ситуация показывает необходимость дальнейшего совершенствования  инвестиционных налоговых льгот для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

     Для ЕСХН взят своего рода комбинированный  вариант: налогооблагаемая база в виде разности «доходы минус расходы», а ставка в 6% - по аналогии с моделью  налогообложения  малого бизнеса по упрощенной схеме (где установлена ставка6% от доходов). Тем не менее, размер ставки в 6% ничем не обоснован.

     В – первых, не обоснована сама величина налоговой ставки – 6%.

     Во  – вторых, не ясно, почему она должна быть едино для все регионов РФ. То есть полностью игнорируются как различия в ресурсообеспеченности хозяйств, так и территорианальные почвенно – климатические особенности, от которых в решающей степени зависит результативность сельскохозяйственного производства.

     В – третьих, порядок расчета налоговой базы не учитывает специфику аграрного производства, где основным ресурсом, как известно, является земля.

     С учетом сезонности производства сельскохозяйственной продукции необходимо законодательно закрепить календарный год в  качестве налогового периода без использованных отчетных периодов по основным налогам, уплачиваемым сельскохозяйственными производителями. Перенос момента исполнения обязательств по налогу на прибыль организации,  единому сельскохозяйственному налогу, налогу на имущество организации. А также НДС сельскохозяйственными производителями, деятельность которых носит сезонный характер, на конец календарного года позволит значительно повысить финансовую устойчивость, как отдельных экономических субъектов, так и отрасли в целом и позволит, сократит отвлечение собственных оборотных средств на закупку материальных ценностей, необходимых для проведения сельскохозяйственных работ [24, с.54].