Формирование резервов по сомнительным долгам, в налоговом учете

Надо также  иметь в виду, что срок 90 или 45 дней, определенный п. 4 ст. 266 НК РФ, необходимо отсчитывать не с даты возникновения  задолженности, а с того момента, когда эта задолженность стала  сомнительной, т.е. истек срок погашения  по договору. Такой вывод можно  сделать как из п. 1 ст. 266 НК РФ, так  и из п. 70 Положения по учету. Однако, как известно, встречаются ситуации, когда в договорах вообще не указан срок исполнения обязательств. Как  быть в этом случае? Налоговые органы считают, что такая задолженность  вообще не может быть включена в состав резервируемой.

Таким образом, поскольку в НК РФ не указан порядок  формирования резерва в случае, когда  в договоре не установлен конкретный срок исполнения обязательств, у налогоплательщика  есть право определить данный срок в соответствии с нормами гражданского законодательства. 
 

4. Периодичность создания резерва.

Несколько различаются  нормативные требования бухгалтерского и налогового учета и по вопросу  периодичности создания и корректировки  сумм резерва (по итогам месяца, квартала или года). Так, в налоговом учете  в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма  резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний  день отчетного (налогового) периода  инвентаризации дебиторской задолженности. Получается, что ежемесячно данный резерв может создаваться в налоговом  учете лишь в случае исчисления ежемесячных  авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. Когда отчетным периодом для организации является квартал, резерв должен создаваться  по итогам I квартала, полугодия или  девяти месяцев.

В бухгалтерском  же учете п. 70 Положения по учету  предусмотрено только, что резерв создается на основе результатов  проведенной инвентаризации дебиторской  задолженности организации. Значит, резерв может создаваться как  ежегодно, так и ежеквартально  или ежемесячно: в соответствии с  требованиями учетной политики по бухгалтерскому учету. Необходимым условием являются подтверждение сумм резерва результатами инвентаризации дебиторской задолженности  и индивидуальная по каждому должнику оценка его платежеспособности.

Следует иметь  в виду, что создание резервов по сомнительным долгам предполагает пересмотр  предприятиями требований учетной  политики в отношении графика  проведения инвентаризации. Ведь как  п. 70 Положения по учету, так и  п. 5 ст. 266 НК РФ предполагают образование  сумм резерва по результатам проведенной  инвентаризации дебиторской задолженности.

Момент отражения  в учете сумм резерва должен совпадать  с датами проведения инвентаризации, соответствующей дебиторской задолженности, согласно графику проведения. Значит, инвентаризацию дебиторской задолженности  покупателей (подлежащей включению  в состав резервируемой) также необходимо проводить ежеквартально или  ежемесячно (при помесячном исчислении налога на прибыль). 
 
 
 
 

4.1. Периодичность корректировки резерва.

Суммы ранее  начисленного резерва корректируются при погашении покупателем суммы  задолженности или при изменении  сторонами срока ее погашения. Как  указано в Письме Минфина России от 29 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1-159, сумма ранее  созданного резерва подлежит включению  в состав внереализационных доходов  в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были изменены сроки  расчетов по договору или погашена задолженность. Это вытекает и непосредственно  из нормы п. 5 ст. 266 НК РФ, в соответствии с которой сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва  должна быть скорректирована на сумму  остатка резерва предыдущего  отчетного (налогового) периода. Если вновь  создаваемый резерв меньше остатка  резерва предыдущего периода, разница  подлежит включению в состав внереализационных  доходов налогоплательщика в  текущем отчетном (налоговом) периоде.

Обратите внимание: в целях налогового учета в  соответствии с требованиями упомянутого  п. 5 ст. 266 НК РФ суммы восстановленного резерва должны включаться в состав внереализационных доходов по итогам отчетного, а не только налогового периода. Этот вывод подтверждает арбитражная  практика. Нормативные же документы по бухгалтерскому учету не предусматривают необходимость корректировки сумм начисленного резерва. Соответственно, вопрос о том, какими должны быть бухгалтерские записи (и нужно ли их делать) при погашении дебиторами резервируемой задолженности или при пересмотре условий погашения, остается открытым.

Если исходить из п. 70 Положения по учету, присоединение  сумм резерва к финансовым результатам  возможно лишь в конце года, следующего за отчетным. В то же время Инструкцией  по применению Плана счетов в пояснениях к счету 63 предусмотрено присоединение  неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания. На основании ПБУ 4/99 <5> отчетным является период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. В то же время промежуточную бухгалтерскую  отчетность организация должна формировать  не только ежеквартально, но даже ежемесячно. А значит, можно сделать вывод, что План счетов допускает корректировку  за счет финансовых результатов сомнительных долгов, созданных в предыдущие месяцы.

Необходимость корректировки сумм резерва по сомнительным долгам вытекает и из требования Положения  по учету определять величину данного  резерва по каждому сомнительному  долгу в зависимости от финансового  состояния должника и оценки вероятности  погашения долга.

Таким образом, по данному вопросу требования бухгалтерского и налогового учета также могут  быть сближены, и учетной политикой  для целей бухгалтерского и налогового учета может быть принят одинаковый порядок корректировки. Создание и  восстановление суммы начисленного резерва будет отражаться в учете  записями: Д 91 "Прочие доходы и расходы" К 63

4.2. Порядок использования сумм резерва.

Использование резерва при списании задолженности  после истечения срока исковой  давности или при наличии других оснований для списания отражается в учете записью: Д 63 К 62.

Списывая дебиторскую  задолженность за счет резерва, нужно  также обращать внимание на обоснованность этих действий. Если суммы списанной  задолженности по каким-либо причинам нельзя признать в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумму ранее созданного резерва во избежание разногласий с налоговыми органами следует восстановить в целях налогообложения прибыли и включить в состав налоговых внереализационных доходов. В целях же бухгалтерского учета внереализационные доходы в данном случае формироваться не будут. Соответственно, в учете возникнет постоянная разница с формированием постоянного налогового обязательства, что отражается записью: Д 99 К 68.

Вместе с тем  необходимо отметить, что НК РФ прямо  не предусмотрено восстановление ранее  начисленного резерва по дебиторской  задолженности, которая впоследствии списывается на убытки без уменьшения налогооблагаемой прибыли. Поэтому  такой подход может быть принят лишь исходя из общего принципа экономической  оправданности затрат, предусмотренного п. 1 ст. 252 НК РФ. Соответственно, данный вопрос может быть оспорен предприятием-налогоплательщиком в судебном порядке.

Также надо обратить внимание и на различия в отношении  порядка использования сумм резерва  в целях бухгалтерского и налогового учета.

В бухгалтерском  учете в соответствии с п. 70 Положения  по учету величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному  долгу. Долги списываются на убытки, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались (п. 77 Положения по учету). Значит, списать  задолженность за счет резерва в  бухгалтерском учете возможно, только когда резерв был создан именно по задолженности конкретного контрагента. Если же такой резерв не формировался, соответствующая задолженность  списывается непосредственно на убытки.

В налоговом  же учете согласно п. 5 ст. 266 НК РФ, если налогоплательщик принял решение о  создании резерва по сомнительным долгам, то долги, признаваемые безнадежными, списываются за счет суммы созданного резерва. Списание задолженности за счет внереализационных расходов допускается, лишь когда сумма созданного резерва не достаточна для покрытия общей суммы списания безнадежных долгов в отчетном периоде. Следовательно, погашение и использование сумм резерва отражаются по общей сумме за налоговый период.

Соответственно, на суммы безнадежной задолженности, возникшей не в связи с реализацией  продукции, работ или услуг, но списанной  в налоговом учете за счет резерва, также возникнут разницы бухгалтерского и налогового учета, которые следует  учитывать в составе постоянных с формированием постоянного  налогового обязательства.

4.3. Порядок учета сумм неиспользованного резерва.

В целях налогового учета в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде  на покрытие убытков по безнадежным  долгам, может быть перенесена на следующий  отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам  инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка  резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Что касается бухгалтерского учета, то п. 70 Положения по учету  предусмотрено следующее: "Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части  не будет использован, то неизрасходованные  суммы присоединяются при составлении  бухгалтерского баланса на конец  отчетного года к финансовым результатам".

Необходимо также  отметить, что, если суммы сомнительной дебиторской задолженности составляют значительную величину и подобная задолженность  сформирована по большому количеству контрагентов, предприятиям целесообразно  рассмотреть вопрос о сближении  принципов бухгалтерского и налогового учета на основании требования рациональности.

1. Учет неиспользованных  резервов в бухгалтерском учете  ведется в соответствии с порядком, принятым в налоговом учете,  т.е. сумма неиспользованного  на конец отчетного года резерва  переносится на следующий год.  Присоединение неиспользованного  резерва к финансовым результатам  на конец года, следующего за  годом создания резерва, не  происходит. Данный порядок целесообразно  применять предприятиям, имеющим  значительные суммы сомнительной  дебиторской задолженности по  нескольким контрагентам.

2. Сумма неиспользованного  резерва по состоянию на конец  года, следующего за годом создания  резерва, присоединяется к бухгалтерской  прибыли (в соответствии с п. 70 Положения по учету). В налоговом  учете данная сумма переносится  на следующий год.

3. Сумма неиспользованного  резерва как в бухгалтерском,  так и в налоговом учете  восстанавливается и присоединяется  к прибыли, если резерв до  конца года, следующего за отчетным  годом, не будет использован.  Данный порядок, по нашему мнению, не будет противоречить п. 5 ст. 266 НК РФ, так как формулировка  данного пункта дает основание  полагать, что перенос суммы резерва  на следующий отчетный (налоговый)  период является правом, а не  обязанностью налогоплательщика.

В последнем  случае в целях как налогового, так и бухгалтерского учета резерв может быть создан вновь по результатам  новой инвентаризации. Однако необходимо обратить внимание предприятий на недавнее изменение позиции Минфина России в отношении применения к суммам перенесенного резерва 10-процентного  ограничения.

Ранее в Письме Минфина России от 7 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/67 было указано, что ограничение резерва  в размере 10% выручки отчетного (налогового) периода распространяется только на сумму вновь создаваемого резерва  по сомнительным долгам на данный отчетный (налоговый) период. Корректировка же суммы резерва на остаток предыдущего  отчетного (налогового) периода проводится уже после того, как сумма резерва  по сомнительным долгам рассчитана на отчетный (налоговый) период с учетом требований ограничения в размере 10%.

В Письме же от 16 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/245 Минфин России дал  противоположное разъяснение: совокупная сумма перенесенного и вновь  созданного резерва не должна превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода.

5. Порядок отражения сумм начисленного резерва в бухгалтерской

и налоговой отчетности.

Суммы остатков и движение резерва отражаются в  бухгалтерской отчетности в соответствии со следующими требованиями нормативных  документов по бухгалтерскому учету:

- п. 35 ПБУ 4/99 - бухгалтерский баланс должен  включать числовые показатели  в нетто-оценке, т.е. за вычетом  регулирующих величин, которые  нужно раскрывать в пояснениях  к бухгалтерскому балансу (форма  N 1) и отчету о прибылях и  убытках (форма N 2) <6>. Данное  требование предполагает, что суммы резерва должны отражаться в балансе не в пассиве в составе кредиторской задолженности, а в активе в качестве сумм, уменьшающих дебиторскую задолженность (по строке 230 или 240 со знаком "минус"). Данная позиция подтверждается и Письмом Минфина России от 23 декабря 2005 г. N 07-05-06/353;