Формы налогового контроля

    Из  статьи 82 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налоговый  контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах их компетенции посредством налоговых  проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода.⁴

    Таким образом, налоговые проверки являются основной формой контроля за соблюдением  законодательства о налогах и сборах, и при их проведении используются практически все перечисленные формы налогового контроля.

    Налоговый кодекс Российской Федерации ограничил  и четко определил круг лиц, которые  могут проводить проверки соблюдения законодательства о налогах и  сборах. Как и остальные формы налогового контроля, проверки проводятся только должностными лицами налоговых органов. Налоговые органы - это Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его подразделения.

    В отношении плательщиков единого  социального налога (взноса) налоговые органы проводят все предусмотренные НК РФ мероприятия налогового контроля. Это правило установлено ст.9 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах".

    Поскольку законодатель не определил период до 1 января 2001 года, который может быть охвачен налоговой проверкой, в  этом вопросе следует руководствоваться  ст.87 НК РФ, т.е. налоговая проверка может  быть проведена только за три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавших году проведения проверки.

    Следовательно, налоговые органы могут проводить  проверки за три календарных года, предшествовавших проведению проверки, в том числе и до 2001 года. При этом следует учитывать установленное той же нормой правило о недопустимости повторной выездной проверки одних и тех же налогов, подлежащих уплате или уплаченных налогоплательщиком за проверенный налоговый период.

    Налоговые проверки могут также проводиться  таможенными органами, но только в  отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров  через таможенную границу Российской Федерации.

    В первоначальной редакции ст.87 НК РФ было указано, что налоговой проверкой могут быть охвачены не более чем три календарных года деятельности налогоплательщика, предшествовавших году проведения проверки. В редакции Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" слова "не более чем три календарных года" заменены на "только три календарных года". В связи с этим нет ясности, может ли налоговая проверка проводиться менее чем за три календарных года деятельности. Это имеет существенное значение в том случае, если организация ведет хозяйственную деятельность менее трех лет.⁵

    В отличие от камеральной налоговой  проверки, которая проводится периодически по представлении налогоплательщиком соответствующих документов, выездная проверка может проводиться только на основании решения руководителя налогового органа.

    В статье 89 НК РФ определено, что в  одном календарном году не могут  быть проведены две выездные налоговые  проверки по одним и тем же налогам  за один и тот же период. Исходя из буквального толкования этой нормы можно сделать вывод, что в следующем календарном году налоговый орган может повторить проверку. Такое положение представляется нелогичным и мешает нормальной работе хозяйствующего субъекта. Оно находится в противоречии с п.3 ст.87 НК РФ, запрещающим налоговым органам проводить повторные налоговые проверки по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за проверенный налоговый период, независимо от времени проведения предыдущей проверки.

    Представляется, что эти нормы следует применять  в совокупности с учетом положений  п.7 ст.3 НК РФ, согласно которой все  неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются  в пользу налогоплательщика. Принимая во внимание, что п.3 ст.87 НК РФ предоставляет налогоплательщику гарантии в большем объеме, чем ст.89, следует считать, что запрет на проведение повторных проверок за один и тот же период по одним и тем же налогам действует независимо от времени проведения предыдущей проверки.

    Поэтому проверки, проводимые органами налоговой  полиции, не могут учитываться при  определении повторности налоговых  проверок, проводимых налоговыми органами в целях и в порядке, предусмотренных  НК РФ.⁶

    Время проведения выездной проверки ограничено двумя месяцами, однако этот срок включает только время фактического присутствия проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. Это правило приводит к тому, что проверки затягиваются на неопределенный срок, так как должностные лица налоговых органов практикуют перерывы в налоговых проверках. При этом обычно документы, запрошенные у налогоплательщика для проведения проверки, уже представлены им проверяющим, что лишает налогоплательщика возможности пользоваться этими документами и мешает его работе.

    При проверке организаций, имеющих филиалы  и представительства, срок проверки увеличивается на один месяц для  каждого филиала и представительства. Поскольку филиалы и представительства  могут проверяться независимо от организации-налогоплательщика, эту норму следует понимать таким образом, что срок проверки может продлеваться только в тех случаях, когда помимо налогоплательщика проверяются его филиалы и представительства.

    НК  РФ предоставляет должностным лицам налоговых органов при проведении выездных проверок широкие полномочия. Так, в ходе проверки могут проводиться инвентаризация имущества налогоплательщика, осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения.⁷ Могут также проводиться выемки документов, допрашиваться свидетели, в необходимых случаях назначаться экспертиза.

    Порядок проведения этих действий регламентирован нормами НК РФ. Порядок участия свидетеля в налоговой проверке установлен ст.90 НК РФ. В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому предположительно известны обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля.

    Не  могут допрашиваться в качестве свидетелей лица, которые по причине  малолетнего возраста, физических или  психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля, а также лица, которые получили информацию в связи с исполнением своих профессиональных обязанностей и она относится к их профессиональной тайне (в частности, адвокат, аудитор). Перед допросом свидетель должен быть предупрежден об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний. Об этом делается отметка в протоколе допроса, которая удостоверяется подписью свидетеля.

    Статья 95 НК РФ подробно регламентирует проведение экспертизы в ходе налоговой проверки. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

    Интересен в этом отношении опыт других стран. Так, в соответствии с законодательством  при рассмотрении споров в Налоговом  суде Канады могут давать показания свидетели-эксперты. При этом роль эксперта в судебном процессе заключается в том, чтобы показать подходы к решению проблемы.

    Налоговый кодекс Российской Федерации предоставляет  эксперту при проведении экспертизы достаточно широкие полномочия. Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов. Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы недостаточны или если он не обладает необходимыми знаниями. Если эксперт при проведении экспертизы установил имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

    Предоставляя  эксперту право заявлять ходатайства  о предоставлении дополнительных материалов, НК РФ не предусматривает порядка  и формы такого заявления. Из этого  следует, что ходатайство может  быть заявлено в любой форме, в  том числе в устной либо с использованием электронных средств связи.

    В случае недостаточной ясности или  полноты заключения может быть назначена  дополнительная экспертиза. При необоснованности заключения эксперта или сомнений в  его правильности назначается повторная  экспертиза. Дополнительная экспертиза поручается тому же или другому эксперту, повторная - только другому.

    Законодательством не регламентированы сроки проведения экспертизы, а также ее влияние  на срок выездной налоговой проверки, установленный ст.89 НК РФ.

    Помимо  экспертов содействие в выездных налоговых проверках может оказать специалист, обладающий необходимыми знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела. Статьями 92 и 97 НК РФ предусмотрено, что специалист может при налоговой проверке принимать участие в осмотре территории и помещений налогоплательщика, а также документов и предметов и их выемке.

    Из  изложенного следует, что различие между экспертом и специалистом заключается в том, что эксперт  привлекается для получения заключения по конкретным вопросам, а специалист - для совершения определенных действий, облегчающих работу проверяющих и не требующих письменного заключения.

    Согласно  ст.92 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее выездную налоговую  проверку, вправе в целях выяснения  обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, проводить осмотр территории и помещений проверяемого налогоплательщика, а также документов и предметов.

    Недостаточная четкость изложения данной нормы  приводит к тому, что налогоплательщики  требуют от проверяющих изучать все документы, представленные для проверки, с соблюдением процедуры, предусмотренной ст.92 НК РФ. Эта точка зрения представляется неправильной и не поддерживается арбитражными судами, однако в законодательстве нет ответа, в каких случаях осмотр документов должен проводиться с соблюдением соответствующей процедуры.⁸

    Результаты  выездной налоговой проверки оформляются  актом не позднее двух месяцев  после составления справки о  проведенной проверке уполномоченными  должностными лицами налогового органа. Акт проверки подписывается этими лицами и руководителем проверяемой организации, либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями. В акте проверки излагаются выявленные, документально подтвержденные факты налоговых правонарушений (или указывается на их отсутствие), а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных правонарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений. Акт налоговой проверки вручается налогоплательщику, который может представить в налоговый орган возражения в целом или по отдельным положениям акта или письменное объяснение мотивов отказа подписать акт, сопроводив свои возражения документами, подтверждающими высказанные доводы. 
 
 
 

      2.3. Камеральные налоговые  проверки 

    В настоящее время приоритетным направлением контрольной работы налоговых органов  являются усиление аналитической составляющей работы, внедрение комплексного системного экономико-правового анализа финансово-хозяйственной  деятельности проверяемых объектов. Большое внимание уделяется камеральным проверкам налоговой отчетности. Согласно ст.88 Налогового кодекса Российской Федерации под камеральной проверкой понимается проверка представленных налогоплательщиком в налоговый орган налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, проводимая по месту нахождения налогового органа.⁹

    В перспективе планируется сделать  такие камеральные проверки основной формой налогового контроля. Связано  это со следующими обстоятельствами. Во-первых, камеральная проверка является наименее трудоемкой формой налогового контроля (затраты труда на ее проведение на несколько порядков ниже, чем на проведение выездной проверки) и в наибольшей степени поддающейся автоматизации. Во-вторых, данным видом налогового контроля, как правило, охватываются 100% налогоплательщиков, представивших налоговую отчетность в налоговые органы, в то время как выездные проверки налоговые органы имеют возможность проводить лишь у 20-25% налогоплательщиков.

    Камеральная проверка имеет двойное назначение: во-первых, это средство контроля за правильностью и достоверностью составления налоговых деклараций, а во-вторых, основное средство отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок. Выездная проверка как наиболее трудоемкая форма налогового контроля должна назначаться только в тех случаях, когда возможности камеральных проверок исчерпаны, т.е. в отношении налогоплательщика должны быть проведены контрольные мероприятия, требующие присутствия инспектора непосредственно на проверяемом объекте.

    В соответствии со ст.88 НК РФ в процессе проведения камеральной проверки налоговый инспектор может истребовать у налогоплательщика любые дополнительные документы и сведения, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, получить показания свидетелей, назначить встречные проверки, экспертизу и т.д. В результате, по данным отчетности за I квартал 2002 г., размер доначислений по результатам камеральных проверок возрос по сравнению с I кварталом прошлого года более чем в 3 раза.