Последствия злоупотребления налоговой выгодой

     То, что речь во Франции идет только о переквалификации сделки для целей  налогообложения, косвенно подтверждает и следующее место в диссертации на тему административно-правового регулирования налогового планирования Глинова А.В.: «Для воспрепятствования обходу налогов французские суды развили доктрину «анормальных управленческих действий» (abnormal management acts). Согласно этой концепции сделки, которые отклоняются от критерия добросовестности ведения бизнеса, могут быть признаны недействительными для целей налогообложения. Законодательной основой данной доктрины послужила статья L64 Свода налоговых правил Франции, которая распространяет свое действие на притворные сделки и случаи злоупотребления правом».

     Рассуждая на тему использования инструментов частного права для минимизации  налогообложения, исследователь в Италии указывает следующее: «Налогоплательщики не вправе уклоняться от уплаты налогов, используя по своему выбору различные инструменты частного права. Следует констатировать, что финансовые органы не обладают полномочиями по изменению содержания договора, заключенного сторонами.

     Вместе  с тем они вправе переквалифицировать сделку в соответствии с целями, для достижения которых она была совершена, и освободить ее от всех «аномалий», использованных контрагентами и направленных на обход закона. Данная переквалификация, впрочем, ограничивается исключительно целями налогообложения: контракт сохраняет свою юридическую силу в отношении участвующих сторон и применительно к третьим лицам согласно нормам гражданского права и в соответствии с правовой формой, избранной сторонами»10.

     Анализируя  законодательные конструкции общего характера, используемые в европейских государствах для пресечения обхода налогов, А.В. Глинов в своей диссертации упоминает Общий закон о налогах и Гражданский кодекс Испании.

     Статья 24(2) Общего закона о налогах гласит: «Факты, действия и юридические сделки, совершенные в обход налогового закона, не должны препятствовать применению тех налоговых норм, которые пытаются обойти, а также не должны порождать налоговые преимущества, на достижение которых они направлены».

     Данная  норма также носит общий характер и применяется обычно наряду со ст. 6.4 Гражданского кодекса Испании, которая, в свою очередь, определяет: «Действия, предпринятые на основании текста нормы и преследующие результат, который недопустим с точки зрения правопорядка или противоречит ему, должны рассматриваться как обход закона и не препятствуют надлежащему применению нормы, действие которой предполагалось обойти» (Глинов А.В. Административно-правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации Дис. ... к-та юрид. наук. М., 2005).

     Из  приведенных норм можно сделать  вывод, что речь идет лишь о непризнании  соответствующих сделок для целей  налогообложения (для целей применения обходимой нормы), но не о недействительности самой сделки.

     Чтобы разрешить вопрос о том, являются ли соответствующие сделки действительными, следует выявить потенциально применимые нормы о недействительности и проанализировать их реальную применимость.

     Думается, что потенциально применимыми в  данном случае будут следующие составы  недействительности сделок: недействительность сделки, не соответствующей требованиям закона (ст. 168 ГК РФ); недействительность сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ); недействительность мнимой и притворной сделок (ст. 170 ГК РФ).

     Рассмотрим  нормы права о недействительности сделок, потенциально применимые в  данном случае.

     Статья 168 ГК РФ: недействительность сделки, не соответствующей требованиям закона.

     Возможно  ли применить данную статью в том  случае, если мотивом выбора вида соответствующей сделки является налоговая выгода?

     Думается, что подобное применение будет нарушением норм материального права. Согласно ст. 168 ГК РФ сделка, не соответствующая  требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что она оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения. Таким образом, одним из обстоятельств для применения данной статьи является несоответствие сделки требованиям закона или иного правового акта. Во-первых, ни один закон не требует, чтобы мотивом выбора вида сделки не была налоговая выгода. Мотив выбора вида сделки безразличен для ее действительности в гражданско-правовом смысле. Обозначенные выводы следуют из грамматического толкования гипотезы ст.168 ГК РФ. Однако не нарушается ли таким толкованием воля законодателя, выраженная в ст. 168 ГК РФ? Не становится ли такое толкование препятствием на пути достижения цели, поставленной законодателем при ее издании?

     Для того чтобы ответить на этот вопрос, следует выяснить действительные намерения, имевшиеся у законодателя при издании ст. 168 ГК РФ. Представляется, что речь идет о различных нарушениях при совершении сделки, объединяемых одним общим признаком: совершение сделки в таком виде прямо запрещено законом. Это могут быть требования к форме сделки, к порядку ее согласования, к ее содержанию, т. е. к непосредственному поведению обязанных по сделке лиц. Последний признак нуждается в пояснении. Сделка будет обсуждаться по правилам ст. 168 ГК РФ только в том случае, если поведение лиц, составляющее ее содержание, непосредственно нарушает закон. И речь не идет о том, что закон будет нарушать сопутствующее, связанное поведение, но именно поведение, составляющее предмет сделки, ее цель.

     В частности, ничтожна будет купля-продажа  человека, изъятых из оборота вещей, но не будет ничтожной сделка продажи имущества, продавец по которой не уплачивает налоги в связи с такой продажей, даже если договор и способствует этому. Причина в том, что неуплата налогов одним из участников сделки не составляет ее содержание, цель. На действительность сделки может влиять лишь нарушение запрета, относящегося непосредственно к самой сделке, к поведению лиц, составляющее ее содержание, но не к поведению, связанному с ней.

     Следовательно, на действительность рассматриваемой в настоящей статье сделки будут влиять запреты, относящиеся именно к ней. При этом стоит отметить, что таких запретов нет. Не по буквальному толкованию, не по правильному толкованию, выясняющему дух закона. Нигде нет запрета на совершение сделок, если ее вид или часть условий были выбраны под влиянием мотива получить налоговую выгоду.

     Статья 169 ГК РФ: недействительность сделки, совершенной  с целью, противной основам правопорядка и нравственности.

     Не  представляется, что рассматриваемая  здесь сделка совершается с целью, противной основам правопорядка и нравственности. Предосудительность с точки зрения правовой политики, нежелательность с точки зрения законодателя еще не говорит о том, что цель сделки противна основам правопорядка и нравственности.

     Статья 170 ГК РФ: недействительность мнимой и притворной сделок.

     Тот факт, что вид сделки (или ее условий) выбраны под влиянием мотива получить налоговую выгоду, сам по себе не говорит о симуляции, т. е. о притворности или мнимости сделки.

     В соответствии с п. 1 ст. 170 НК РФ мнимой сделкой является сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Сточки зрения цели законодателя речь идет о том, что у сторон отсутствует намерение связать себя правовыми последствиями, обязать к исполнению сделки, достичь обеспеченного с точки зрения права результата. То, что стороны выбрали вид сделки только потому, что это влечет налоговую выгоду, не говорит о том, что они не имели намерения связать себя правовыми последствиями по такой сделке, обеспечить с юридической точки зрения ее исполнение.

     Напротив, стороны по такой сделке прямо  заинтересованы, чтобы такая сделка была исполнена (так как они заинтересованы в ее результате), причем исполнена  именно эта сделка, а не какая-либо иная. Здесь уже речь идет о сравнении нашей сделки с притворством.

     Пункт 2 ст. 170 ГК РФ указывает — притворной сделкой является сделка, совершенная  с целью прикрыть другую сделку. Повторим, что здесь нет притворства, что подтверждается и тем, что  для целей налоговой выгоды важна не совершенная сделка, а лишь ее исполнение как факт хозяйственной жизни, экономическое изменение в состоянии сторон. Поскольку налоговое право связывает свои последствия с исполнением сделки, а не с фактом ее совершения, стороны (как правило, одна из сторон) непосредственно заинтересованы в том, чтобы именно исполнение шло по определенной схеме, а не в том только, чтобы сделка закрепляла и обеспечивала такое исполнение.

     Таким образом, сделка, мотивом выбора вида или условий которой является получение налоговой выгоды, с гражданско-правовой точки зрения должна быть признана действительной.

      III. Последствия злоупотребления налоговой выгодой

     3.1 Необоснованная налоговая выгода в судебной арбитражной практике

     арбитражный судебный

     12 октября 2006 года Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ принял Постановление № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление). В данном Постановлении в целях разрешения налоговых споров разъяснено, какие обстоятельства могут свидетельствовать, либо, наоборот, не свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. В частности, к числу таких обстоятельств п.п. 3–5 Постановления были отнесены следующие:

     - для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);

     - налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности;

     - невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

     - отсутствие необходимых условий  для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

     - осуществляется учет для целей  налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций11;

     - совершаются операции с товаром,  который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета, а также иные обстоятельства, указанные в пункте 6

     Постановления, при условии, что они в совокупности и взаимосвязи с вышеуказанными обстоятельствами свидетельствуют о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

     Принятие  Постановления было вызвано рядом объективных причин как экономического, так и юридического характера и должно служить повышению качества правосудия. Теперь суды, рассматривая налоговые споры, должны более тщательно оценивать всю совокупность обстоятельств дела не только с позиции налогового органа, но и исходя из действительного экономического смысла хозяйственной операции, совершаемой налогоплательщиком, разумных экономических и иных причин (целей делового характера). Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для получения налоговой выгоды, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы12.

     Следует отметить, что по смыслу Постановления сама по себе цель снизить налоговое бремя не должна являться наказуемой, а, наоборот, должна предполагаться разумной деловой целью наряду с иными экономическими предпосылками13. Налоговая выгода сама по себе может быть признана судом в качестве разумной экономической или иной причины (деловой цели), если только она не является основным самостоятельным (фактически единственным) средством систематического получения прибыли. В целом для судов теперь будет важна сама хозяйственная операция с ее реальным финансовым результатом, который приводит к возникновению налогового обязательства.

     Вводимые  ВАС РФ понятия необоснованной налоговой выгоды и деловой цели должны фактически заменить абстрактно-неопределенное оценочное понятие «недобросовестности налогоплательщика», которое довольно длительное время используется как налоговыми, так и судебными органами при принятии решений в условиях отсутствия четких критериев такой недобросовестности. Само понятие «недобросовестность налогоплательщика» было сформулировано и стало распространяться после принятия Определения Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 года № 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, в частности, установлено: «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)». Исходя из этой презумпции, в п. 3 мотивировочной части Постановления специально подчеркивается, что конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика. Таким образом, Конституционный Суд РФ определил, что данное Постановление распространяется только на добросовестных налогоплательщиков, однако не указал при этом критерии такой недобросовестности.