Система налогового контроля в РФ

По мнению НО, данные средства представляли собой имущество, полученное в рамках целевого финансирования1[11] налогоплательщик не включил суммы в налоговую базу по исчислению налога на прибыль за 2007 и 2008 год. Между тем, полученные ВЦКП субсидии, не могу рассматриваться в качестве средств целевого финансирования, т.к. для признания поступлений из бюджета целевыми в понятии[12], необходимо:

      Средства должны быть получены напрямую из бюджета

      Полученные средства должны носить целевой характер

      Налогоплательщики – получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов) полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

А согласно предоставленным документам, видно, что субсидии получены не напрямую из бюджета, а выделены “Жилищным комитетом”.

Согласно перечню организационно-правовых форм[13] юридических лиц, имеющих право напрямую получать средства из бюджета, коммерческие организации не могут являться получателями средств из бюджета.

В подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ содержится закрытый перечень случаев, к которым данная форма применима, однако среди них нет случая, относимого к субсидиям на  возмещение расходов по обслуживанию ЖК, ЖСК, ТСЖ, управляющих организации в части мер социальной поддержки отдельных категорий граждан по оплате жилого помещения и коммунальных услуг.

На основание вышеизложенного, НО сделал вывод о том, что данные средства не могут рассматриваться в качестве целевого  финансирования,  и данные средства являются частью дохода, полученного предприятием от реализации  товаров и услуг.

1.2         Расходы, связанные с производством и реализацией.

При проверке правомерности признания расходов, для целей налогообложения по налогу на прибыль были выявлены  нарушения налогового законодательства по статьям:

      ст. 252 НК РФ “Расходы. Группировка расходов”

      ст. 257 НК РФ “Порядок определения стоимости амортизируемого имущества”

      ст. 258 НК РФ “Амортизационные группы (подгруппы). Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп (подгрупп)” 

      Ст. 274 НК РФ “Налоговая база”

В нарушение вышеуказанных статей ГУП ВЦКП “Жилищное хозяйство” занижена налоговая база по налогу на прибыль в результате неправомерного отнесения к расходам, связанных с производством и реализацией товаров и услуг, амортизационных отчислений по нематериальным активам в 2007 году. В ходу выездной проверки были представлены документы : карточки учета нематериальных активов, акты оценки нематериальных активов, акты сдачи-приемки работа, а также договора на выполнения работ.

Согласно договорам, заказчик ( ГУП ВКЦП “Жилищное хозяйство”) поручает, а исполнитель принимает на себя обязанности по выполнению работ, а исключительные права, в отношении созданных Исполнителями программных продуктов принадлежат Заказчику. Первоначальная стоимость нематериальных активов определялась исходя из стоимости работ по разработке и установке данных программных продуктов. Сроки полезного использования программных продуктов определялись  комиссией ГУП ВЦКП “Жилищное хозяйство” самостоятельно.

Однако, срок полезного действия нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности,[14] а по нематериальным активам, срок действия которых определить невозможно, норма амортизации устанавливается в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика). \

Поскольку каких – либо документов (патентов, свидетельств и т.д.) организацией не предоставлено, а исходя из договоров, срок полезного использования данных программных продуктов определить невозможно, налоговым кодексом РФ, а также учетной политикой ГУП в данном случае предусмотрен срок полезного использования объектов нематериальных активов в расчете на 10 лет. А следовательно, предприятие неправомерно определило сроки полезного использования программных продуктов, тем самым завысив размер ежемесячных амортизационных отчислений, принимаемых в расходах, целей налогообложения по налогу на прибыль. 

В результате, при расчете налога на прибыль, было выявлено занижение налоговой базы как в 2007, так и в 2008 гг.

2. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

В соответствии  со статьей 143, гл.21 НК РФ ГУП ВЦКП “Жилищное хозяйство” является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость  и предоставляло декларации в 2007 ежемесячно, в 2008 году ежеквартально[15].

2.1. Кредит счета 68 “Расчеты с бюджетом по НДС”

При проверки правильности определения облагаемых оборотов и исчисления НДС было установлено, что ГУП ВЦКП допустило следующие нарушения:

      Ст. 146 НК РФ “Объект налогообложения”

      Ст. 154 НК РФ “Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)”

      Ст. 162 НК РФ “Налоговые ставки”

В нарушение вышеуказанных статей, данная организация неправомерно, по мнению НО, занизила налоговую базу  по налогу на добавленную стоимость в результате не включения субсидий.

3   НДФЛ

За проверяемый период, было допущено нарушение, виде случая уплаты НДФЛ за физических лиц за счет собственных средств, что было подтверждено  “Решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ”

По результатам проведенной выездной проверки и в связи с выявленными налоговыми нарушениями НО предположил:

      Взыскать с ГУП ВЦКП “Жилищное хозяйство” суммы не уплаченных им налогов по НДС и налогу на прибыль

      Пени, за несвоевременную уплату или неуплату по НДС и налогу на прибыль.

      Внести изменения в документы бухгалтерского и налогового учета

      Привлечь к ответственности в виде штрафа 20% от неуплаченных сумм налога.[16]

      За неправомерное не перечисление  (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в виде штрафа 20% от суммы, подлежащей перечислению.

На вышеуказанный акт, ГУП ВЦКП составило возражение, в котором указывала, с какими именно правонарушениями оно несогласно.

А именно: В части, где указывалось про нарушение в определении базы по налогу на прибыль, в связи с заниженным сроком полезного использования программного обеспечения, организация поясняет, что буквально рассматривает статью, по определению полезного срока использования, и уточняет, что норма амортизации устанавливается на 10 лет, только в том случае, когда невозможно определить срок полезного использования, а так предприятие является разработчиком и владельцем специфических программных продуктов в сфере жилищно-коммунального хозяйства, которые разрабатываются в рамках все время меняющегося  жилищного законодательства СПб и РФ, оно вправе самостоятельно определять срок полезного использования нематериальных активов.

В части, где было указано, что данный центр занижал налоговую базу по НДС, в связи с не включением субсидий, которые представляли собой доход от деятельности, по оказанию услуг в части, касающейся реализации мер социальной поддержки отдельных категорий граждан по оплате жилого помещения и коммунальных услуг, опять же были возражения.

Связаны они были с тем, что между ними и “Жилищным комитетом” были заключены договоры, в которых указывалось о  взаимодействии сторон в целях возмещения расходов Получателя субсидий, связанных с обслуживанием жилищно-строительных кооперативов. И как видно из условий данных договоров на предоставление субсидий, денежные средства выделялись не на оплату товаров или услуг, а на компенсацию расходов организаций, связанных с обслуживанием ЖК, ЖСК, ТСЖ, и в связи с этим обязанности вносить сумму субсидий в налогооблагаемую базу по НДС  не вытекает.

Рассмотрев все доводы, указанные в возражении, налоговая инспекция их отклонила, ссылаясь на те же акты и статьи, которые были указаны ими в акте о проведении выездной проверки. В связи  с этим, ГУП ВЦКП “Жилищное хозяйство”, подал  апелляционную жалобу  в управление.

В связи с тем, что УНФС также отказало в удовлетворении заявления ВЦКП “Жилищного хозяйства”, налогоплательщик подал заявление о признании недействительным Решения налогового органа о привлечении к государственной ответственности за совершение налогового правонарушения. В это заявлении были указаны все предыдущие мероприятия, и налогоплательщик высказал свое мнение, что  решение налогового органа нарушает их права и интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, поскольку возлагает на них уплату налогов по суммам, не включаемых в налоговую базу. И снова указывает, что оно не нарушало законодательство, а именно:

      При определении сроков использования нематериальных активов руководствовалось законодательными документами[17], в которых ясно определялось, что срок полезного использования данного актива может быть равен сроку, в течение которого организация собирается получать экономические выгоды.

      В отношении субсидий говорит, что на основании договоров о предоставлении, денежные средства выделялись исключительно на компенсацию расходов организаций, связанных с обслуживанием ЖК, ЖСК, ТСЖ.

И просит признать решение налоговых органов недействительным и возложить на МИФНС расходы по уплате государственной пошлины.

Затем было составлено и подано заявление об обеспечении заявления, с целью приостановления Решения МИФНС  и приостановления требования об уплате налогов и сборов.

Арбитражный судья, в лице Галкиной Т.В. рассмотрев поданные заявления, приняла дело в судопроизводство  и приостановила действие решения МИФНС.

Далее согласно законодательству, МИФНС написала отзыв о заявлении ГУП ВКЦП, в котором оно еще раз подчеркнула, что данная организация все таки нарушила налоговое законодательство ( по тем же доводам, что были рассмотрены выше) и должна понести налоговую ответственность.

Суд, рассмотрев данное дело пришел к выводу, что:

      Инспекция провела выездную налоговую проверку предприятия за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, по результатам которой был составлен  Акт № 16-10 от 01.09.2010 и принято решение № 16-31/17689 от 29.09.2010 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения.
     Решением УФНС по Санкт-Петербургу № 16-13/40448 от 06.12.2010 решение Инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба предприятия оставлена без удовлетворения.
      Оспариваемым решением Обществу доначислен НДС в сумме 39 848 544 руб., начислены пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 9 228 847 руб., он привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 7 969 709 руб., доначислен налог на прибыль в сумме 727 372 руб., начислены пени по налогу на прибыль в сумме 34 913 руб., он привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 144 896 руб., а также привлечен к ответственности по ст.123 НК РФ за неправомерное перечисление НДФЛ в виде штрафа в размере 452 руб.
     Заявитель, посчитав решение Инспекции необоснованным, обратился в арбитражный суд.
     
     
      Выездной проверкой установлено, что предприятие занизило налоговую базу по налогу на прибыль в результате неправомерного отнесения к расходам, связанным с производством и реализацией, амортизационных отчислений по нематериальным активам. По мнению налогового органа, заявитель неверно определил сроки полезного использования по нематериальным активам.
     В проверяемом периоде заявителем внедрены в свою деятельность программные продукты, часть из которых была разработана налогоплательщиком самостоятельно, а часть была разработана сторонними организациями согласно договорам на выполнение работ по разработке и внедрению программных продуктов (том 4 л.д. 151-153).
     Согласно карточкам учета нематериальных активов расходы по данным программным продуктам отнесены на счет 04»Нематериальные активы» в сумме, соответствующе расходам налогоплательщика на разработку и внедрение программных продуктов. Амортизация по нематериальным активам отражается на счете 05 «Амортизация нематериальных активов» ежемесячно исходя из первоначальной стоимости объекта и срока его полезного использования.
     Сроки полезного использования программных продуктов определялись комиссией ГУП ВЦКП «Жилищное хозяйство» в Актах оценки нематериальных активов.
     При этом, заявитель неправомерно занизил сроки полезного использования данных продуктов, в связи с чем произошло завышение амортизационных отчислений.

В пункте 1 статьи 252 НК РФ указано, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
     Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
     Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
      В силу пункта 1 статьи 256 НК РФ “амортизируемым имуществом в целях главы 25 Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.”
     Согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации “нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). “
     Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
     К нематериальным активам, в частности, относятся:
     - исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
      - исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
     - исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
     - исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
     - исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
     - владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
     Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.
     Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с названным Кодексом.
     Согласно пункту 2 статьи 258 Кодекса определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).
      Пунктом 2 статьи 259 НК РФ установлено, что сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном данной статьей. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
     Согласно материалам дела заявитель установил на все используемые им программные продукты (кроме Веб-сайт «Информационный портал «Квартплата Инфо») сроки полезного использования от 12 до 48 месяцев.
      При этом в договорах сторонами не установлен срок полезного использования объекта нематериального актива. Других документов ,устанавливающих срок полезного использования (патенты, свидетельства) заявителем не представлено.
     Однако предприятием не учтено то, что перечень документов, определяющих сроки полезного использования, указанный в пункте 2 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации, является исчерпывающим, поэтому оно не имеет права самостоятельно устанавливать срок полезного использования объекта нематериального актива.
     Более того, учетной политикой предприятия также установлено, что по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет.
     Таким образом, заявитель был обязан установить на используемые им программные продукты срок полезного использования в 10 лет и исходя из этого срока рассчитывать амортизационные отчисления, поэтому в этой части требования заявителя не подлежат удовлетворению.
    Налоговым органом установлено, что предприятие неправомерно занизило налоговую базу по НДС в результате не включения сумм полученных от Жилищного комитета Санкт-Петербурга субсидий.
     Между ГУП ВЦКП «Жилищное хозяйство» и Жилищным комитетом заключены договоры №1063/4-23 от 07.11.2007 и №286/7/23 от 24.07.2008, которыми определен порядок взаимодействия сторон при осуществлении совместных действий по исполнению бюджета Санкт-Петербурга в части расходов по целевой статье 3500821 «Субсидия Санкт-Петербургскому ГУП ВЦКП «Жилищное хозяйство» на возмещение расходов по обслуживанию ЖК, ЖСК, ТСЖ, управляющих организаций в части реализации мер социальной поддержки отдельных категорий граждан по оплате жилого помещения и коммунальных услуг».
     Согласно условиям договоров Жилищный комитет согласовывает представленную предприятием смету на оказание услуг по обслуживанию ЖК, ЖСК, ТСЖ, управляющих организаций в части реализации мер социальной поддержки отдельных категорий граждан по оплате жилого помещения и коммунальных услуг, обеспечивает перечисление бюджетных средств, предназначенных для возмещения расходов на оказание данных услуг и осуществляет контроль за целевым и эффективным использованием субсидий, предоставляемых из бюджета.  
     Предприятие обязуется составлять смету на оказание услуг и предоставлять Комитету отчет о расходовании бюджетных средств.
     Таким образом, из условий указанных договоров следует, что денежные средства, получаемые из бюджета Санкт-Петербурга, выделялись не на оплату товаров (работ, услуг), реализуемых заявителем, а на компенсацию расходов предприятия, связанных с обслуживанием ЖК, ЖСК, ТСЖ, управляющих организаций.
     В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (включая передачу права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе), передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, ввоз товаров на таможенную территорию РФ.
     В соответствии со статьей 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
     Пунктом 1 статьи 154 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
     Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено названной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.
     Следовательно, именно когда налогоплательщик и другое лицо совершают сделку, являющуюся основанием для передачи товаров, выполнения работ или оказания услуг, происходит реализация указанных товаров (работ, услуг).
     В силу статьи 153 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Согласно статьям 154 и 420 ГК РФ двух- или многосторонние сделки об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей являются договорами. Указанные понятия подлежат применению к налоговым правоотношениям в соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ.
     Таким образом, в отношении работ и услуг реализацией является исполнение налогоплательщиком обязательств по гражданско-правовому договору, заключенному с заказчиком, для которого выполняются соответствующие работы (услуги), имеющие определенную стоимость (цену), согласованную сторонами сделки в порядке статьи 424 ГК РФ. Этот вывод соответствует также понятиям работы и услуги, содержащимся в пунктах 4 и 5 статьи 38 НК РФ.
     Субсидия является одной из форм бюджетных ассигнований, предусмотренных статьей 69 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ).
     Понятие "субсидия" в Налоговом кодексе Российской Федерации не определено. В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.
     Статья 78 БК РФ (в редакции, действующей в спорный период) предусматривает предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг.
     В соответствии с данной статьей субсидии предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов. Следовательно, предоставление субсидий не связано с реализацией товаров (работ, услуг) тому лицу, которое в установленном законодательством порядке предоставляет субсидии, основанием предоставления субсидий являются не гражданско-правовые сделки, а - для субсидий, предоставляемых из бюджета субъекта Российской Федерации - закон субъекта Российской Федерации о бюджете и принимаемые в соответствии с ним нормативные правовые акты высшего исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации, и потому полученные юридическими лицами из бюджета в порядке статьи 78 БК РФ субсидии не могут считаться выручкой от реализации.
     В соответствии с представленными договорами Жилищный комитет предоставляет, а заявитель принимает и расходует средства субсидий по целевому назначению. В этих правоотношениях Комитет является распорядителем бюджетных средств, а заявитель их получателем.
     Поскольку правоотношения между сторонами договоров носят бюджетный характер и не содержат обязательств заявителя о выполнении работ (оказании услуг) для Комитета, следовательно, не содержат они и обязательств заявителя о передаче Комитету результатов этих работ и услуг.
     Вместе с тем, исходя из положений статьи 39 НК РФ, одним из основных признаков реализации является передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты работ или возмездное оказание услуг одним контрагентом другому.
        Следовательно, денежные средства полученные заявителем от Комитета, не могут считаться средствами от реализации товаров (работ, услуг) и не являются объектом обложения НДС.
     На основании изложенного, требования заявителя по этому эпизоду подлежат удовлетворению.