Предотвращение налоговых правонарушений

Статья 116 НК РФ предусматривает санкцию в размере 5000 руб. в случае нарушения налогоплательщиком установленного статьей 83 НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок до 90 дней, в случае нарушения срока на более чем 90 дней штраф увеличивается до 10000 руб. Вторая статья из данной группы – 117 НК РФ, устанавливает ответственность за ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе сроком до и более 3-х месяцев. Соответственно, размер штрафа за данные действия составляет, 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее двадцати тысяч рублей (до 3-х месяцев) и 20% от доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет (более 3-х месяцев).

Однако, на практике привлечение к ответственности за совершение данного вида налогового правонарушения также является проблематичным, поскольку в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 08.08.2001 г. №129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»[7] и Положением «О Федеральной налоговой службе», утвержденным Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. №506[8] именно налоговые органы с 01.01.2004 г. осуществляют государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, а также постановку их на учет автоматически на основании данных, имеющихся в едином государственном реестре юридических лиц и едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, которые также ведут сами.

Таким образом, в настоящее время статьи 116, 117 НК РФ в силу исключения из НК РФ тех обязанностей, за нарушение которых ими предусмотрена соответствующая ответственность, фактически содержат положения о налоговых квази-правонарушениях.

Правонарушения же, составляющие вторую группу, и связанные с нарушением установленного порядка представления сведений или документов, наоборот довольно распространены. К их числу следует отнести следующие статьи НК РФ: ст. 119 «Непредставление налоговой декларации», ст. 126 «Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля» и ст. 129.1 «Неправомерное несообщение сведений налоговому органу».

В силу ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с ФЗ «О бухгалтерском учете».

Согласно ст. 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 рублей. Если же срок непредставления декларации превысит 180 дней, то штраф взыскивается уже в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Статья 126 НК РФ предусматривает ответственность за совершение правонарушения в виде непредставления в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах (п. 1), и непредставления налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями (п. 2). Соответственно санкции предусмотрены в виде взыскания штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ в первом случае, и в размере 5000 руб. – во втором.

Различие между названными составами имеет принципиальное значение на практике, поскольку в настоящее время существуют как декларации по налогам (НДС, налогу на доходы физических лиц), так и авансовые расчеты по налогам (налог на прибыль, ЕСН). Различие между данными видами налоговой отчетности заключается в периодах, по итогам которых представляются указанные документы.

Как правило, налоговая декларация, под которой понимается  письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога (п. 1 ст. 80 НК РФ), должна представляться в налоговую инспекцию по итогам налогового периода по налогу. Порядок исчисления некоторых налогов имеет особенность в виде начисления авансовых платежей по налогу (налог на прибыль, ЕСН), которые уплачиваются по итогам отчетных периодов. Налоговый период включает в себя несколько отчетных (обычно налоговый период составляет календарный год, отчетными признаются – первый квартал, полугодие, 9 месяцев года). По итогам отчетных периодов данных налогов налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган авансовые расчеты по налогу, которые не являются налоговыми декларациями.

Во избежании нарушения единообразия судебной практики по данным категориям налоговых споров ВАС РФ в п. 15  Информационного письма от 17.03.03 г. №71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ» разъяснил, что «…предусмотренный статьей 119 НК РФ штраф не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по налогу»[9]. Таким образом, если налогоплательщик совершил правонарушение в виде непредставления или несвоевременного представления в налоговый орган авансового расчета по налогу, его действия должны квалифицироваться не по ст. 119 НК РФ, а по  ст. 126 НК РФ.

Круг лиц, к которым может быть применена ответственность за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.1 НК РФ ограничен. Данная норма включена в НК РФ в связи с установленными статьей 85 НК РФ обязанностями ряда органов и должностных лиц (органы юстиции, советы адвокатских палат, нотариусы, органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств и проч.) по представлению в налоговые органы сведений, связанных с учетом налогоплательщиков.

Пожалуй, наиболее опасными с точки зрения причинения ущерба государству в виде недополучения бюджетами различных уровней сумм налоговых платежей, и самыми распространенными с точки зрения совершения и выявления, являются налоговые правонарушения, ответственность за совершение которых установлена статьями 120  и 122 НК РФ.

Статья 120 НК РФ устанавливает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода (пункт 1 статьи), в течение более одного налогового периода (пункт 2 статьи), и если данные деяния повлекли занижение налоговой базы (пункт 3 статьи). При этом, примечание к данной статье разъясняет, что же понимается под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения – это отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Согласно статье 122 НК РФ на налогоплательщика возлагается ответственности за правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). В зависимости от формы вины в совершении данного правонарушения (неосторожность и умысел), в статье предусмотрены санкции в виде, соответственно, 20 процентов (п. 1 статьи) или 40 процентов (п. 3 статьи) от неуплаченных сумм налога.

В связи с особой значимостью данных составов положения статей 120 и 122 НК РФ неоднократно являлись предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ, который выработал строго определенную правовую позицию относительно их применения. Из принятых Конституционным Судом актов в отношении рассматриваемых правонарушений, пожалуй, стоит отметить Определение от 4 июля 2002 г. №202-О «По жалобе Унитарного государственного предприятия «Дорожное ремонтно-строительное управление №7» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 122 НК РФ», в котором Конституционный Суд сослался на ранее принятые им судебные акты, и указал, что такого рода меры, как «взыскание штрафов, по своему существу выходят за рамки налогового обязательства. Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и вина налогоплательщика… необходимость установления вины налогоплательщика для привлечения его к ответственности прямо предписана Налоговым кодексом Российской Федерации… отсутствие вины при нарушении обязательств в публично - правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения» [10].

Существенное практическое значение имеет и Определение Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 г. №6-О «По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 НК РФ».

Данное определение было принято, в связи с возникшей неопределенностью при разграничении на практике составов правонарушений, предусмотренных, соответственно п. 3 ст. 120 НК РФ и п. 1 ст. 122 НК РФ, поскольку обе эти нормы предусматривают ответственность за неуплату налога. Различие заключается в способе совершения данных правонарушений.

Проанализировав указанные нормы, Конституционный Суд пришел к выводу, что «составы правонарушений, предусмотренных пунктами 1 и 3 статьи 120 и пунктом 1 статьи 122 НК РФ, не имеют четкого разграничения: в пункте 1 статьи 122 под неуплатой или неполной уплатой суммы налога в результате не только занижения налоговой базы, но и "иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)" прежде всего имеется в виду занижение или сокрытие доходов, сокрытие объектов налогообложения, отсутствие учета доходов, расходов и объектов налогообложения, т.е. нарушение правил учета доходов и расходов и налогооблагаемой базы, ответственность за которое установлена пунктами 1 и 3 статьи 120. При этом основным квалифицирующим признаком правонарушения обе нормы называют занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога. В результате лицо, совершившее правонарушение, предусмотренное пунктом 1 статьи 122, одновременно может быть привлечено к ответственности и по пунктам 1 и 3 статьи 120, т.е. будет наказано дважды за одно и то же неправомерное деяние. Таким образом, содержание недостаточно разграниченных между собой составов правонарушений невозможно однозначно истолковать, что может привести к неограниченному усмотрению в процессе правоприменения, к произволу в применении санкций, закрепляющих эти составы правовых норм».

В этой связи, Конституционный Суд РФ указал, что «положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 НК РФ…не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий» [11].

К группе нарушений, связанных с невыполнением обязанностей субъектами налоговых правоотношений, а также участниками дела о налоговом правонарушении и налоговой проверки (свидетеля, эксперта, переводчика, специалиста), в НК РФ можно отнести ст. 118 «Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке», ст. 125  «Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест» и ст. ст. 128,129 – соответственно, «Ответственность свидетеля» и «Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода».

Штраф в размере 5 тысяч рублей предусмотрен ст. 118 НК РФ в отношении тех налогоплательщиков, которые в десятидневный срок (п.2 ст.23 НК РФ) не представят в налоговые органы сведения об открытии (закрытии) счета в банке. Данная статья не указывает, о каком счете в банке идет речь. Не уточняет этого и ст. 23 НК РФ. Можно предположить, что в названных статьях говорится о счетах, открытых налогоплательщиками в банках на основании договора банковского счета, т.е. о расчетных и текущих счетах налогоплательщика, на которые поступают и с которых расходуются денежные средства, полученные им от контрагентов по хозяйственным операциям. Об иных счетах, используемых налогоплательщиком для других целей (ссудный или депозитный счет), по нашему мнению, налогоплательщик сообщать не обязан. Поэтому в случае непредставления налогоплательщиком сведений об открытии ссудного или депозитного счета ответственность по ст. 118 НК РФ к нему применяться не должна.

Статья 125 НК РФ предусматривает ответственность за несоблюдение установленного порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом налогоплательщика, на которое наложен арест. Особенность данного правонарушения состоит в том, что оно не только влияет на нормальную деятельность налоговых органов, но также препятствует реальному исполнению как обязанности налогоплательщика по уплате налога, так и решения налогового органа о его взыскании.

Арест имущества является одним из способов обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов, реализации решения налогового органа о взыскании налога. Он совершается с санкции прокурора и направлен на ограничение права собственности налогоплательщика в отношении его имущества. Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

При этом, полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

За совершение данного налогового правонарушения предусмотрена санкция в сумме 10 000 руб.