Проблемы применения ответственности за нарушение налогового законодательства

        Наиболее часто применяемой мерой в таких делах является приостановление бесспорного взыскания денежных средств по оспариваемому ненормативному правовому акту. На практике такие ходатайства удовлетворяются почти всегда. Следует помнить, что помимо мер, применяемых судами, существуют еще меры исполнения налоговых обязательств, которые принимает сам налоговый орган. Подача заявления об оспаривании акта и даже применение судом меры по приостановлению бесспорного взыскания автоматически не отменяет меры, предпринятые налоговым органом, которые могут быть предметом самостоятельного судебного обжалования. Но если меры приняты в соответствии с нормами Налогового Кодекса Республики Беларусь, особого смысла до рассмотрения самого заявления о законности акта это заявление не имеет.

         Хотя бремя доказывания законности акта возложено на госорган, считает А.Мирошник, сами заявители тоже должны проявить активность — приводить доводы и возражения (даже те, которые не указывались во время проверки), представлять доказательства, давать комментарии, т.е. всячески способствовать правильному разрешению дела.

         Если заявитель не согласен с частью вынесенного по результатам проверки акта, необходимо указывать в заявлении те конкретные требования и спорные моменты, по которым заявитель имеет возражения, чтобы не отвлекаться на те вопросы, с которыми участники согласны.

Согласно  п. 1 ст. 86 Налогового Кодекса Республики Беларусь решение налогового органа может быть обжаловано в суде в течение года со дня его вынесения. Пропуск этого срока не является основанием для отказа в принятии заявления, но может служить отказом для его удовлетворения, отметила судья. Критерии причины отказа в законодательстве пока не прописаны, и в практике их тоже пока нет.

        Доначисление налогов и платежей производится, например, в связи с признанием первичных учетных документов не имеющими юридической силы, неправильным применением налоговых льгот, признанием деятельности иностранного юридического лица деятельностью через постоянное представительство.

        В первом случае следует руководствоваться нормами постановления Президиума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 22.03.2005 № 11 «О рекомендациях по оценке первичных учетных документов для целей налогообложения». Например, отмечает            А.Мирошник, иногда в качестве доводов по таким категориям дел заявители настаивают на том, что прежде чем признать документ не имеющим юридической силы, налоговый орган должен обратиться в суд с иском об установлении факта ничтожности этой сделки. Суд исходит из того, что это право налогового органа.

       В делах о применении налоговых льгот суд в каждом конкретном случае путем судебного толкования нормативных актов дает оценку — имеет ли лицо право на льготу.

         А критерии признания деятельности иностранного юридического лица как деятельности, образующей постоянное представительство, детально изложены в постановлении Президиума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 3.06.2004 № 19 «О некоторых вопросах определения критериев постоянного представительства для целей налогообложения».

       Судья отметила появление новой категории споров — обжалование разъяснений налоговых органов о порядке применения норм налогового законодательства. При этом возникает ряд вопросов об ответственности должностных лиц, дающих разъяснения, которые впоследствии могут быть признаны недействительными или несоответствующими законодательству.

    В юридической литературе сформировался  ряд позиций по вопросу о  правовой природе налогового  спора. Как указывает по данному  вопросу И.И. Кучеров, взаимоотношения  между налоговыми органами и  налогоплательщиками могут приобретать конфликтный характер. В значительной степени это вызвано наличием объективных противоречий между финансовыми интересами государства, с одной стороны, и физических лиц организаций, обязанных уплачивать налоги и сборы, - с другой. Возникшие налоговые споры определяются как юридические ситуации, в основе которых лежат разногласия между налогоплательщиками и налоговыми органами [7, c. 168].

   С иной позиции определяет налоговый спор Д.А. Шинкарюк: разногласие, возникающее на основе спецефиских юридических фактов между налогоплательщиком и уполномоченным государственном органом по поводу рассмотрения законности ненормативного правового акта, решения или действия последнего [26, c. 123].

    Наиболее правильное, на мой взгляд, определение налогового спора дает Е.Б. Лупарев, который определяет налоговый спор как конфликтное публичное правоотношение, связанное с уплатой налогов, сборов и иных налоговых платежей, направленное на защиту интересов налогоплательщика, с одной стороны, и публичных финансовых интересов государства и муниципальных образований, выражаемых посредством установления и сбора налогов, сборов и иных обязательных налоговых платежей, с другой [8, c. 31].

   В качестве основных признаков  налогового спора необхадимо  указать на то, что такой спор:

1. Возникает в рамках существующих налоговых правоотношений;
2. Представляет собой разногласие спорящих сторон по существенным для них вопросам налогообложения;
3. Является разновидностью финансовых споров;
4. Существует только в правовой форме.

    Как правило, сторонами в спорных налоговых правоотношениях выступают государство в лице налогового или таможенного органа и плательщика налогов. Реже споры возникают между государством в лице налоговых органов и налоговым агентам, налоговым органом и банком, обеспечивающим исполнение налогового обязательства плательщика. Плательщик в налоговом споре может действовать как лично, так и через своего представителя. Участие в налоговом споре представителя не исключает участия в споре самой стороны спора – плательщика налогов.

   В юридической литературе существует несколько точек зрения относительно классификации налоговых споров. По мнению И.И.Кучрова, налоговые споры могут быть классифицированы по инициирующей  их стороне, по предмету, по содержанию требований, по порядку рассмотрения, по подведомственности и по подсудности дел [7, c. 338].

   По инициативе плательщиков налогов и сборов (далее – плательщики) и налоговых агентов споры возникают при их несогласии с налоговыми притязаниями государства в лице  их налоговых органов. Налоговые органы инициацируют споры в тех случаях, когда возможность применения мер принуждения в отношении плательщика, налогового агента или иного лица поставлена в зависимость от решения суда. Иные лица выступают инициаторами налоговых споров в тех случаях, когда они возражают против каких-либо решений или действий налоговых органов, не связанных с уплатой налогов и сборов [1, c. 34].

    Судебная практика показывает, нарушение  действующего законодательства  имеет место как со стороны  субъектов предпринимательской  деятельности, так и со стороны  налоговых органов. Так, за  первое полугодие 2010 года в  хозяйственном суде Гродненской  области с участием налоговых органов рассмотрено 56 споров. При этом плательщики обращались в суд, в первую очередь, в связи отказом налоговых органов в возмещении налога на добавленную стоимость, а также при несогласии с принятым налоговым органом решением о взыскании налогов, когда в ходе проверки установлено использование плательщиком недействительных первичных учетных документов.

     Судебная практика показывает, что  число заявлений, подавляемых налоговыми органами, более чем в пять раз превышает число заявлений, подаваемых к ним. Основной причиной подачи исков в суд налоговыми органами является неисполнение налоговых обязательств субъектов предпринимательской деятельности, в связи с чем заявляются требования о ликвидации субъектов хозяйствования, о взыскании задолженности в бюджет и о привлечении к субсидиарной ответственности.

       Так, в случаях, когда налоговые  органы обращались в суд с  требованием о ликвидации субъектов  хозяйствования, правовым основанием для ликвидации по всем делам, рассмотренным в первом полугодии хозяйственным судом Гродненской области, служил абз.2 подп. 3.2 п. 3 Положения о ликвидации субъектов хозяйствования, утвержденного Декретом Республики Беларусь от 16.01.2009 №1 «О государственной регистрации и ликвидации субъектов хозяйствования». Названное в этом абзаце основание ликвидации – осуществление субъектами хозяйствования деятельности или грубыми нарушениями законодательных актов. Нарушения законодательства выражались:

  - несвоевременной  уплате в бюджет налогов, пеней,  экономических санкций, административных штрафов – по пяти делам;

- в  непредставлении субъектом хозяйствования в десятидневный срок в регистрирующий орган уведомления об изменении места нахождения – одно дело.

   Следует отметить, что по всем искам налоговых органов о ликвидации юридических лиц в связи с грубым нарушением законодательства, выразившемся в неуплате налогов, пеней, санкций в бюджет, взыскать задолженность не представляется возможным в связи с отсутствием у должников имущества и неосуществлением деятельности. Впоследствии ликвидационных комиссии обращаются в хозяйственный суд с заявлениями о признании ликвидируемых субъектов хозяйствования экономически несостоятельными.

        Обращение инспекций Министерства  по налогом и сборам Республики  Беларусь в данной ситуации  с исками о ликвидации неплатежеспособных  субъектов хозяйствования, имеющих  задолженность перед бюджетом менее 100 базовых величин, - способ обойти требования п. 11 Указа Президента Республики Беларусь от 12.11.2003 №508 « О некоторых вопросах экономической несостоятельности», в соответствии с которым одним из оснований для подачи заявления кредитора о признании должника экономически несостоятельным является наличие задолженности перед кредитором, в размере 100 базовых величин и более. Однако имеют место также иски инспекций Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь о ликвидации субъектов хозяйствования, имеющих задолженность по платежам в бюджет более 100 базовых величин.

      По предмету все налоговые  споры могут быть условно разделены  на две основные категории:

   - споры об исполнении обязанными  лицами законодательства о налогах и сборах;

   - споры, возникающие из причинения вреда незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями их должностных лиц [1, c. 34].

      Налоговые споры могут быть  также классифицированы непосредственно  по содержанию требований, предъявляемых  одной из спорящих сторон другой. Наиболее распространенными на  практике являются споры:

   - о признании недействительными  ненормативных актов налоговых  органов;

   - о взыскании налогов, сборов, пени с лиц, нарушивших законодательство  о налогах и сборах;

   -  о возмещении убытков, причиненных  незаконными действиями их должностных  лиц [1, c. 34].

   Особенностью рассмотрения споров о признании недействительными актов налогового органа сопряжена с особой сложностью данной категории дел, наличием пробелов и коллизий в налоговом законодательстве. Выделяют следующие виды обжалуемых актов налоговых органов и действий должностных лиц налоговых органов:

   - решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке;

   -  арест имущества в качестве  способа обеспечения исполнения  решения о взыскании налога;

  - решение,  вынесенное руководителем налогового  органа по результатам  материалам  проверки;

  -  акт налоговой проверки.

   За 10 месяцев 2010 г. Хозяйственным судом Гродненской области рассмотрено 9 дел по заявлениям, предъявленным к налоговым органам. Все эти дела были связаны с обжалованием ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам проверки финансово-хозяйственной деятельности.

    Исходя из порядка их рассмотрения  налоговые споры подразделяются на те, которые рассматриваются во внесудебном и в судебном порядке.

    Во внесудебном порядке вышестоящий  налоговой инспекцией рассматриваются жалобы плательщиков на незаконные акты нижестоящих налоговых органов на действия или бездействия их должностных лиц. В судебном порядке рассматриваются налоговые споры, которые возникают по искам, подаваемым налоговыми органами или иными лицами в суды. Налоговые споры могут классифицированы и по иным основаниям [1, c. 34].

  Внесудебный  порядок разрешения налоговых  споров характеризуеться в широком  легальном  и традиционном  для отечественной правовой доктрине  смысле, т.е. включает в себя  любой внесудебный, но связанный  с реализацией властной воли  порядка разрешения самими сторонами  или третьим лицом, возникшего  и имеющего все признаки спорного  правоотношения. Согласно исследованиям  А.В. Демина, «способ организации  решения спора, вытекающего из  административного правоотношения, защиты прав гражданина, или, шире, способов проверки законности действий сторон административно-правового отношения, может быть названо много: административный, судебный, административная юстиция, омбудсмен, панчаят, посредничество, ампаро, инквизиция, общественная защита, международный суд [4, c. 9].