Ааспекты консолидированной бухгалтерской отчетности

    Консолидирование должно обеспечить исключение повторного учета взаимных операций компаний группы.

    При составлении консолидированной бухгалтерской отчетности головная организация и дочерние общества должны использовать единую учетную политику в отношении оценки аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов и пр.

    В консолидированную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.

    Головная  организация придерживается принятой формы консолидированного бухгалтерского баланса, консолидированного отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного периода к другому. Изменение избранных форм консолидированного бухгалтерского баланса, консолидированного отчета о прибылях и убытках и   пояснений  к  ним  раскрывается  в пояснениях к данным формам  отчетности  с  указанием  причин,  вызвавших  это изменение.

    Объем и порядок, включая сроки представления  бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления консолидированной бухгалтерской отчетности), устанавливает головная организация.

    До  составления консолидированной бухгалтерской отчетности необходимо выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами.

    Наименование  каждой составляющей сводной бухгалтерской отчетности должно содержать слово «консолидированный» и название группы.

    Головной  организации целесообразно составлять консолидированную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 июня следующего за отчетным года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредительными документами этой организации.

    Консолидированную бухгалтерскую отчетность подписывают руководитель и главный бухгалтер (бухгалтер) головной организации.

    По  решению участников группы консолидированная бухгалтерская отчетность может публиковаться в составе публикуемой бухгалтерской отчетности головной организации.

    Процедура консолидации охватывает такие расчеты, как:

• консолидация капитала;
• консолидация статей баланса, связанных с внутригрупповыми расчетами и операциями;
• консолидация финансовых результатов (прибыли или убытков) от внутригрупповой продажи продукции (работ, услуг), а также взаимных объемов продажи продукции (работ, услуг) между основным и дочерними обществами и соответствующих затрат;
• консолидация прочих взаимных (операционных и внереализационных) доходов и расходов внутри группы;
• суммы дивидендов основного и дочерних обществ.

    В соответствии с международными стандартами  консолидированная отчетность должна базироваться на определенных принципах и методах, т.е отвечать определенным требованиям.

    1. Принцип полноты. Все активы, обязательства,  расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании. Доля меньшинства показывается в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком.

    2. Принцип собственного капитала. Поскольку материнская компания  и дочерние предприятия рассматриваются как единая экономическая единица, собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также по финансовым результатам деятельности этих предприятий и резервам.

    3. Принцип справедливой и достоверной  оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме, и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.

    4. Принцип постоянства использования  методов консолидации и оценки  и принцип функционирующего предприятия. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Этот принцип распространяется как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности.

    5. Принцип существенности. Этот принцип  предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании.

    6. Единые методы оценки. Активы, пассивы,  расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте. Не имеет значения, как они представлены в текущем учете и отчетности предприятий, входящих в группу, поскольку материнская компания не налагает запрет и не осуществляет избирательные учетные подходы. Важно, чтобы при консолидации активы и пассивы материнской компании и дочерних предприятий были оценены по единой методологии, применяемой материнской компанией. Методы оценки по законодательству, которое соблюдает материнская компания, должны применяться при составлении консолидированной отчетности.

    7. Единая дата составления. Консолидированная  отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности.

    В зависимости от наличия или отсутствия взаимных операций можно выделить следующие этапы консолидирования:

• первичная консолидация производится при составлении впервые консолидированной отчетности ранее независимых предприятий и связана с приобретением инвестируемого предприятия;
• последующая консолидация производится при составлении консолидированной отчетности группы, образованной ранее и уже осуществляющей взаимные операции.  

    Техника и методы составления консолидированной  отчетности в разных странах различны.

    Выделяют два метода составления первичной консолидированной отчетности:

• метод покупки (приобретения);
• метод слияния (поглощения).

    Эти методы различаются процедурно и  оказывают большое влияние на совокупные финансовые результаты, представляемые в консолидированной отчетности. 

    1.3. Методы первичной  и последующей  консолидации.

    Самостоятельные предприятия могут объединяться в единую экономическую единицу. Объединения могут привести к созданию нового предприятия.

    Объединение может осуществляться путем покупки нетто-активов или акций другого предприятия.

    Объединение может проводиться также путем слияния:

• активы и обязательства одного предприятия передаются другому предприятию и первое ликвидируется;
• активы и обязательства двух предприятий объединяются в новое предприятие и два прежних ликвидируются.

    Объединения бывают горизонтального, вертикального  и конгломеративного типов.

    Горизонтальное объединение — когда одно предприятие объединяется с другим, и оба они относятся к единой отрасли производства.

    Вертикальное объединение — когда сливаются предприятия, находящиеся на разных полюсах производственного процесса и взаимодействующие по схеме: «поставщик – производитель – покупатель».

    Конгломеративное  объединение — когда создается  многопрофильное объединение из предприятий многоотраслевой принадлежности.

    Сделки  по объединению, при которых одно из объединяющихся предприятий приобретает  контроль над другим, считаются покупкой.

    Датой покупки признается дата, с которой  покупатель имеет право управлять финансовой и текущей политикой приобретаемого предприятия с целью извлечения выгоды из ее деятельности. На практике такой датой является дата общего собрания акционеров.

    Контроль  считается установленным, когда  одно из объединяющихся предприятий приобретает право на более чем половину голосов другого объединяющегося предприятия.

    Дополнительные  признаки контроля:

• право более чем на половину голосов другого предприятия в силу наличия соглашения с другими инвесторами;
• право руководить финансовой и производственной политикой другого предприятия в соответствии с уставом или соглашением;
• право назначать или заменять большинство членов правления или равнозначного руководящего органа другого предприятия;
• право подавать большинство голосов на собраниях правления или равнозначного органа управления другого предприятия.

    Если  определить предприятие-покупателя трудно, можно руководствоваться дополнительными  косвенными признаками покупки:

• соотношением справедливой стоимости объединяющихся предприятий (более крупное предприятие является покупателем);
• обменом акций с правом голоса на денежные средства (в таких случаях предприятие-плательщик является покупателем);
• возможностью решать вопрос подбора управленческих кадров для другого предприятия (в таких случаях доминирующее предприятие является покупателем).

    Иногда предприятие приобретает акции другого предприятия, но в качестве компенсации выпускает достаточно своих акций, дающих право на большее число голосов, так что контроль над объединенными предприятиями переходит к владельцам предприятия, акции которого были приобретены изначально. Такая ситуация называется обратным приобретением. Юридически предприятие, выпускающее акции, может рассматриваться как материнское, или предприятие-правопреемник, к акционерам которого переходит контроль над объединенными предприятиями. В этом случае оно становится приобретающим предприятием и получает право голоса или другие права. Считается, что предприятие, выпускающее акции, было приобретено другим предприятием; последнее считается покупателем, и метод покупок применяется к активам и обязательствам предприятия, выпускающего акции.

    Когда акционеры объединяющихся предприятий  не создают доминирующего партнера, а объединяются, по существу, на равных условиях с целью разделения контроля над всеми или почти всеми активами и производственной деятельностью, то речь идет о слиянии.

    Сущность  слияния состоит в том, что  приобретения не происходит и продолжается совместное разделение рисков и прибылей, которое как бы существовало до объединения хозяйственной деятельности. При слиянии хозяйственная деятельность объединенных предприятий продолжается раздельно. При объединении отдельных финансовых отчетов происходят только минимальные изменения.

    Для того чтобы классифицировать сделку как слияние, а не как покупку, необходимо соблюдение 12 условий.

    1. Любая из объединяющихся сторон  в течение двух лет не должна  быть дочерним предприятием или  подразделением другого объединяющегося предприятия.

    2.  Каждая из объединяющихся сторон  должна быть независима от других объединяющихся предприятий.

    3.  Объединение осуществляется в  виде единой сделки в соответствии со специальным планом в течение одного года после принятия такого плана.

    4.  На дату завершения плана объединения  одна из объединяющихся компаний выпускает только обыкновенные акции с правами, идентичными правам акций, находящихся в обращении, в обмен практически на все обыкновенные акции с правом голоса другого предприятия. Их доля должна составлять не менее 90% обыкновенных акций с правом голоса, подлежащих обмену.