Аналитические процедуры в аудите

Что касается нормативного регулирования данного вопроса  в России и за рубежом, то можно  сравнить структуру ФП(С)АД № 20 и  МСА 520. Ниже приведено данное сравнение, позволяющее представить последовательность и логику применения анализа в  аудите [16, c. 18]:

Таблица 2. Структура  ФП(С)АД №20 и МСА 520

При использовании  аналитических процедур в ходе аудита аудитор осуществляет анализ соотношений  и закономерностей, основанных на сведениях  о деятельности аудируемого лица, изучает связь этих соотношений  и закономерностей с другой имеющейся  в распоряжении аудитора информацией, а также причины возможных  отклонений. Классификация способов применения аналитических процедур (в соответствии с разделом 2 ФП(С)АД №20 и МСА 520) отражена в таблице 3. Выбор процедур, способов и уровня их применения является предметом профессионального  суждения аудитора.

Таблица 3. Классификация  способов применения аналитических  процедур [16, c. 19]

Применение аналитических  процедур основано на причинно-следственных связях между анализируемыми показателями; показатели могут быть как финансовыми, так и нефинансовыми. Кроме того, аналитические процедуры проводятся в отношении консолидированной отчетности, финансовой отчетности дочерних организаций, подразделений и сегментов и отдельных элементов финансовой информации [13,c. 314].

Как видно из приведенной выше таблицы, аналитические  процедуры могут осуществляться разными способами. Наиболее часто  применяются:

- неколичественные  аналитические процедуры [4, c. 184];

- простые количественные  аналитические процедуры (способ  простого сравнения);

- сложные количественные  аналитические процедуры (комплексный  анализ с применением статистических  методов, факторный анализ и  др.).

Неколичественные  аналитические процедуры основаны на применении общих знаний в области  бухгалтерского учета или специфики  деятельности организации, которые  позволяют делать выводы о полноте, законности и точности счетов и взаимосвязей. Недостаток этих процедур – их субъективность. Они позволяют выявить только те статьи, в которых произошли  значимые изменения.

Простые количественные аналитические процедуры применяются  для установления взаимосвязей между  счетами бухгалтерского учета. Основой  таких процедур может быть анализ коэффициентов, трендов, вариационный анализ. К этому виду процедур относится  экспресс-анализ и углубленный анализ бухгалтерской отчетности [4, c. 185].

Содержанием простых  количественных процедур может быть:

- сравнение фактических  значений показателей бухгалтерской  отчетности с плановыми (сметными);

- сравнение с  прогнозными значениями (определяемыми  аудиторами);

- сравнение фактических  значений показателей бухгалтерской  отчетности и связанных с ними  относительных коэффициентов с  нормативными значениями (установленных  либо действующим законодательством,  либо аудируемым лицом);

- сравнение со  среднеотраслевыми значениями;

- сравнение с  данными, не входящими в бухгалтерскую  отчетность;

- анализ изменения  фактических значений показателей  бухгалтерской отчетности и связанных  с ними относительных коэффициентов  и др.

К аналитическим  процедурам, базой которых является метод сравнения, относится сравнение  соотношения изменения отдельных  показателей. Можно привести пример таких пар показателей: темпы  роста реализации продукции и  ее себестоимости; увеличение реализации продукции и изменение дебиторской  задолженности; увеличение закупок  материальных запасов и кредиторской задолженности; рост запасов и рост объемов продаж; объем выполненных  работ и заработной платы персонала,одновременно заработной платой персонала и численности  работников предприятия. Большие разрывы  в соотношении этих пар показателей  предполагают, что аудитор должен обратить внимание на нетипичность таких  разрывов [4, c. 185].

Сложные количественные аналитические процедуры основаны на использовании экономических  статистических моделей применительно  либо к остаткам по счетам, либо к  переменным, которые служат причиной изменений остатков. Эти процедуры  позволяют установить финансовые оперативные  данные путем объединений внутренних экономических факторов и факторов внешней среды в единую формализованную  модель. В основе этих процедур лежат  методики статистического анализа, что позволяет получить точные и  количественно определенные результаты. Но эти процедуры используют редко, так как их применение требует  значительных затрат и специальных  знаний, а также изучения большого объема данных в динамике [4, c. 186].

2. Использование  аналитических процедур на различных  стадиях аудита

Аналитические процедуры могут применяться  на протяжении всей проверки, поэтому  конкретные цели их применения зависят  от того, на какой стадии аудита они  осуществляются.

На стадии предварительного планирования до заключения договора на проведение аудиторской проверки аналитическая процедура заключается  в экспресс-анализе отчетности проверяемой  организации, цель которого выявить  необычные суммы для конкретных статей отчетности, нетипичные соотношения  между ними, изучение статей отчетности в динамике, расчет основных финансовых показателей, которые дают возможность  оценить финансовое положение предприятия  и заключение о возможности предприятия  продолжить работу в будущем. Для  экспресс-анализа российских организаций, как правило, применяются две  группы показателей: стоимость чистых активов и коэффициент удовлетворительной структуры баланса. Общий экспресс-анализ должен служить руководством для  составления плана аудиторской  проверки и для осуществления  ее программы [6, c. 415].

1. На этапе  планирования аналитические процедуры  применяются для понимания деятельности  аудируемого лица, выявления потенциальных  критических областей аудита  и более точного определения  уровня аудиторского риска. 

Основная цель применения аналитических процедур на стадии планирования – предварительное  диагностирование наличия или отсутствия данных бухгалтерской отчетности о  тех фактах хозяйственной деятельности, которые определяют область потенциального риска и требуют особого внимания со стороны аудитора. Аналитические  процедуры позволяют определить особенности бизнеса, выявить факты  деятельности, в результате которых  может быть искажена бухгалтерская  отчетность, что, в свою очередь, будет  сокращать число детальных аудиторских  процедур, даст общую оценку положения  экономического субъекта и перспектив непрерывности его деятельности [6, c. 416].

На этапе планирования в целях вынесения предварительного суждения о степени надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего  контроля организации, применяются  аналитические процедуры преимущественно  качественного характера, позволяющие  оценивать [15, c. 73]:

- соответствие  систем контроля специфике и  масштабам деятельности;

- адекватность  организационной структуры с  учетом размера и степени сложности  бизнеса аудируемого лица;

- состояние кадровой  политики;

- уровень организационной  структуры бухгалтерской службы;

- правомерность  применения той или иной системы  налогообложения;

- технические  и методические аспекты ведения  бухгалтерского учета и порядка  составления бухгалтерской отчетности.

Наряду с качественными  аналитическими процедурами для  оценки отдельных средств контроля могут быть использованы количественные. Например, определение удельного  веса сомнительной дебиторской задолженности  в ее общем объеме, установление соотношения дебиторской и кредиторской задолженности могут служить  характеристиками состояния расчетов с дебиторами и кредиторами [15, c. 73].

Аналитические процедуры, используемые как процедуры  оценки рисков, позволяют сформировать ожидания (оценки аудитора) в отношении  существования определенных взаимозависимостей. Оценку рисков существенных искажений  аудитор проводит, исходя из этих ожиданий и основываясь на их сравнении  с зафиксированными цифрами с  целью выявления необычных и  неожиданных результатов. Но поскольку  на стадии планирования в аналитических  процедурах используются высокоагрегированные данные, результаты таких процедур дают только первоначальное представление  о том, может ли иметь место  существенное искажение [15, c. 73].

Основные аналитические  процедуры на стадии планирования аудита связаны с анализом собственно финансовой отчетности клиента за рассматриваемый  период. К ним относятся: анализ изменений  с течением времени показателей  бухгалтерской отчетности и относительных  коэффициентов; перекрестная проверка корреспондирующих показателей  отчетности.

В ходе анализа  временных изменений в показателях  и коэффициентах, как правило, используется упорядоченный подход к рассмотрению отчетности, выявляются и описываются  соотношения для финансовых данных и в итоге формируется понимание  того, какие вопросы следует изучать  с точки зрения выявленных закономерностей. Под упорядоченным подходом обычно понимается сочетание применение аудитором  методов горизонтального и вертикального  анализа финансовой отчетности. Например, аудитор может расположить приведенную  финансовую информацию (вертикальный анализ) в традиционном формате –  за предыдущий год (проаудированную) и  за текущий год (непроаудированную) вместе с расчетами, показывающими  изменения, происходившие от года к  году (горизонтальный анализ) [7, c. 223].