Аналитические процедуры в аудите

Приведенная финансовая отчетность – это отчетность, абсолютные числовые значения в которой заменены процентами, показывающими долю данной статьи в итоговом показателе.

Соотношения между  элементами финансовой отчетности могут  рассматриваться аудитором либо как изменения долей статей отчетности в итоговом показателе, либо как  изменение значений тех или иных финансовых коэффициентов.

Наиболее часто  на стадии планирования применяются  расчеты коэффициентов ликвидности, платежеспособности, рентабельности и  оборачиваемости и их сравнение  со значениями за предыдущий период или  среднеотраслевыми значениями. В  последнее время, особенно при аудите отчетности по МСФО, используются также  показатели, характеризующие покрытие затрат организации за счет прибыли и порождаемых ею денежных потоков, например [15, c. 74]:

- коэффициент  покрытия процентов – это отношение  прибыли до налогообложения к  затратам на выплату процентов.  Чем выше данный показатель, тем  больше гарантия оплаты процентных  платежей за счет прибыли, т.е.  собственных средств организации;

- коэффициент  покрытия постоянных затрат –  это отношение прибыли до выплаты  процентов, налогов, амортизационных  платежей к постоянным денежным  затратам (на выплату процентов  и обслуживание иных фиксированных  обязательств). Чем выше данный  показатель, тем больше гарантия  оплаты постоянных денежных затрат  за счет денежных потоков организации  (выручки и иных доходов).

Таким образом, на стадии планирования аналитические  процедуры помогают составить наиболее объективный план, который, с одной  стороны, позволяет аудитору обрести  разумную уверенность при высказывании мнения о достоверности и полноте  представления отчетности, а с  другой стороны, обеспечивает рациональную организацию аудиторской деятельности, снижая ее трудоемкость и срок выполнения аудиторской проверки [4, c. 186].

Также необходимо помнить, что при проведении аналитических  процедур должен учитываться риск аналитического рассмотрения в составе риска  необнаружения. Он определяется на этапе  планирования и также зависит  от квалификации аудиторов, выходящих  в состав группы.

2. В ходе аудиторской  проверки аналитические процедуры  могут применяться наряду с  другими аудиторскими процедурами  и являются одним из способов  сокращения объема аудиторских  процедур. Так, если аудитор уже  проверял организацию на протяжении  нескольких лет и ему известно, что на протяжении всего периода  она имела стабильные результаты  финансово-хозяйственной деятельности, то появляется возможность анализировать  итоговые показатели, а не подробно  изучать первичные документы.  Кроме того, в ходе проверки  аналитические процедур применяют  в отношении некоторых мелких  затрат: канцелярских расходов, телефонных  разговоров, вероятности искажения  данных о которых находятся  на низком уровне. Если в результате  применения аналитических процедур  не выявлено необычных отклонений  от ожидаемых результатов, то  можно предположить, что в этом  сегменте аудита существенных  ошибок нет, и применять детальные  процедуры по существу нет  необходимости. Это позволяет  сократить объем выборки [4, c. 186]. На порядок применения аналитических  процедур в ходе основного  этапа аудита оказывают влияние  следующие факторы [8, c. 352]:

а) цели выполнения аналитических процедур, и степень, в которой можно полагаться на их результаты;

б) особенности  аудируемого лица

в) наличие информации финансового (сметы, прогнозы) и нефинансового  характера;

г) достоверность  имеющейся информации.Аудитору рекомендуется  проверить, с достаточной ли тщательностью  подготовлены работниками аудируемого  лица сметные и прогнозные данные;

е) источник имеющейся  информации (например, независимые  источникиобычно более надежны  и дают более объективную информацию, чем внутренние источники);

з) знания, полученные аудитором во время предыдущих аудитов;

и) понимание  аудитором типичных проблем аудируемого  лица, которые служили причиной для  замечаний и внесения корректировок  в финансовую (бухгалтерскую) отчетность и др.

3. На завершающем  этапе проверки аналитические  процедуры применяются [9, c. 112]:

1) для выявления  возможных погрешностей аудита, т.е. для окончательной проверки  наличия в отчетности существенных  искажений или других финансовых  проблем;

2) для оценки  применимости допущения непрерывности  деятельности организации при  подготовке отчетности аудируемого  лица и на ближайшую перспективу.

Для реализации первого аспекта аналитические  процедуры заключаются в обзорной проверке финансовой информации. Выводы, сделанные по результатам таких  процедур, должны подтвердить выводы, сделанные во время проверки отдельных  статей финансовой отчетности. В том  случае, если на основании проведенных  аудиторских процедур у аудитора возникают сомнения в реализации принципа непрерывности функционирования, он должен сделать запрос руководству  аудируемого лица, чтобы получить ответ на вопрос, какие меры будут  приняты в будущем для поддержания  финансового состояния предприятия [4, c. 186].

3. Методы выявления  ошибок в ходе применения аналитических  процедур

Для достижения основных целей проверки аудитору необходимо выяснить, имеются ли в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого  лица искажения и насколько они  существенны. Необходимо учесть, что  любые искажения являются следствием ошибок и недобросовестных действий. При этом под ошибкой понимается непреднамеренное искажение в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том  числе неотражение какого-либо числового  показателя или нераскрытие какой-либо информации. Например, это могут  быть ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлена отчетность, или неправильные оценочные  значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов, или же ошибки в применении принципов учета, относящихся  к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию [8, c. 267].

Под недобросовестными  действиями понимаются преднамеренные действия, совершенные одним или  несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников  аудируемого лица или третьих  лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод. Риск необнаружения недобросовестных действий руководства аудируемого  лица намного выше, чем риск необнаружения  таких действий его сотрудников, так как руководство и представители  собственника занимают положение, предполагающее их высокий авторитет, честность  и порядочность, что дает им возможность  обходить формально установленные  процедуры контроля [8, c. 271].

Ниже представлены примеры факторов риска, связанных  с искажениями в результате недобросовестных действий.

Применение аналитических  процедур основывается на допущении  о том, что взаимосвязь между  числовыми показателями существует и продолжает существовать постольку, поскольку отсутствуют доказательства противоположного. Наличие подобной взаимосвязи обеспечивает аудиторские  доказательства относительно полноты, точности и достоверности данных, полученных в бухгалтерском учете. Степень, в которой аудитор может  полагаться на результаты аналитических  процедур, зависит от оценки аудитором  риска того, что аналитические  процедуры, основанные на прогнозных данных, могут указывать на отсутствие ошибки, тогда как в действительности проверяемая величина существенно  искажена [3, п. 13].

Аудитор должен оценить и проверить надежность существующих средств внутреннего  контроля (при их наличии) за подготовкой  информации, используемой при аналитических  процедурах. Если такие средства контроля можно считать действенными, аудитор  будет больше уверен в надежности информации и в результатах аналитических  процедур.

Средства внутреннего  контроля за информацией нефинансового  характера могут быть проверены  вместе со средствами внутреннего контроля, связанными с ведением бухгалтерского учета. Например, средства контроля за обработкой счетов за отгруженную продукцию  могут одновременно предусматривать  средства контроля за отражением процесса отгрузки отдельных ее единиц или  партий. В данном случае аудитор  может проверить средства контроля за отражением процесса отгрузки продукции  одновременно с проверкой средств  контроля за обработкой счетов [3, п. 15].

Применение аналитических  процедур как общей обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности могут помочь аудитору сделать общий  вывод о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность аудируемого лица подготовлена надлежащим образом [10, c. 118].

К примеру, в  предыдущей главе были затронуты  перекрестные проверки. Перекрестная проверка корреспондирующих показателей  отчетности обычно включает в себя процедуры проверки корректности представления  информации в различных разделах и видах отчетности, а также  выявление проблемных участков учета, нетипичных операций, критических периодов. Следует учитывать, что в ходе такой проверки аудитору необходимо рассматривать не только бухгалтерскую  отчетность аудируемого лица, но и  отчетность, подаваемую в регулирующие органы.

Наличие ошибок, обнаруженных в ходе перекрестной проверки, свидетельствует как минимум  об общей слабости клиента в области  контроля подготовки финансовой отчетности, а выявление в ходе анализа  направленного характера искажений  может указывать на риск в отношении  недобросовестного подхода к  составлению финансовой отчетности [15, c. 74].

При применении аналитических процедур при планировании аудита, можно также выявить ряд  ошибок, а возможно и недобросовестных действий при проведении экспресс-анализа  финансовой отчетности. Здесь могут  встретиться арифметические ошибки, неправильное заполнение реквизитов и  соответственно недействительность документа. Аудитору также необходимо проверить  взаимоувязку показателей форм отчетности. Выявленные несоответствия могут указывать  как на арифметические ошибки, так  и на неправильное понимание нормативных  актов.

Сочетание горизонтального  и вертикального анализа финансовой отчетности позволит выявить тенденцию  изменения показателей отчетности, что, в свою очередь, позволяет выявить зоны риска по тем статьям, где наблюдаются значительные разрывы или неожиданные колебания. Необычные колебания – это неожиданные значительные расхождения между не подвергшимися аудиту финансовыми данными за текущий год и другими данными, с которыми они сравниваются. Это те случаи, когда значительные расхождения данных не ожидаются, но имеют место, и когда значительные расхождения ожидаются, но не имеют места. В любом случае одна из вероятных причин необычных колебаний - это ошибка или неточность в учете. Таким образом, если необычное колебание велико, то аудитор должен установить его причину и удостовериться, что это обоснованное экономическое событие, а не ошибка или неправильность в отчетности. Этот аспект аналитических процедур часто называют направлением внимания, поскольку они направляют исследователя на осуществление более детальных процедур в тех специфических сферах аудита, где могут быть найдены ошибки или неточности [17, c. 1].

Применение аналитических  процедур подразумевает также расчет коэффициентов ликвидности, платежеспособности, показателей финансовой устойчивости предприятия. В целом, данные расчеты  направлены на получение выводов  о жизнеспособности аудируемого  лица и оценку применимости допущения  непрерывности деятельности аудируемого  лица. Поводом для сомнений применимости такого допущения могут стать  различные основания, которые могут  быть подкреплены определенными  расчетами, в том числе с применением  аналитических методов, а именно [17, c. 2]:

1) Отрицательная  величина чистых активов или  невыполнение установленных законодательством  требований в отношении чистых  активов; 

2) Существенные  отклонения значений основных  коэффициентов, характеризующих  финансовое положение экономического  субъекта, от нормальных значений;

3) Значительные  убытки от основной деятельности;

4) Неспособность  погашать кредиторскую задолженность  в положенные сроки.

Применение простых  количественных процедур также действенно в ходе аудита. Исследование наиболее важных сфер (в которых имеются  резкие отклонения фактических показателей  от плановых) может выявить свидетельства  потенциальных ошибок (наоборот, их отсутствие может говорить о том, что ошибки маловероятны). Аналитические  процедуры этого типа широко практикуются, например, при аудите государственных  предприятий. При этом необходимо учитывать  два момента: насколько можно  доверять прогнозам аудируемого  лица (для этого аудитор беседует о процедурах составления прогнозов  с персоналом клиента) и какова вероятность  того, что текущая финансовая информация была изменена персоналом аудируемого  лица в соответствии с прогнозными  расчетами (для сведения этой вероятности  к минимуму аудитор оценивает  риск контроля и проводит детальное  тестирование фактических данных) [17, c. 2].

При сравнении  показателей отчетного периода  с показателями предыдущих периодов резкие колебания должны привлечь внимание аудитора, поскольку они могут  быть связаны с изменением экономических  условий или с погрешностями  финансовой отчетности.

Также применяется  сравнение фактических финансовых показателей с определенными  аудитором прогнозными показателями, когда аудитор строит предполагаемый баланс для сопоставления его  с фактическим; суть этой процедуры  состоит в том, что аудитор  сравнивает сальдо счета с другими остатками или счетом прибылей и убытков либо строит свои предположения на основе сложившихся тенденций.