Аудит в системе финансового контроля РФ. Нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности

Вопрос 1. Аудит в системе финансового  контроля РФ. Нормативно-правовое регулирование  аудиторской деятельности.

12. Ответственность аудиторов и аудиторских организаций. Разрешение этических конфликтов.

     Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»  устанавливает следующую ответственность  за нарушение законодательства Российской Федерации об аудите.

     Аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации и федеральным законом об аудиторской деятельности.

     Рассмотрим  эти и другие виды ответственности  аудиторов и аудиторских организаций. Гражданско-правовая ответственность  за причинение вреда. Федеральное правило (стандарт) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»  так определяет ответственность  сторон в отношении достоверности  отчетности: в то время как аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности.

     Экономические субъекты обязаны в случаях, предусмотренных  действующим законодательством  Российской Федерации и нормативными актами, заключать с аудиторскими организациями договоры на проведение обязательного аудита. За незаключение (несвоевременное заключение) таких договоров и создание препятствий к их выполнению они несут ответственность в установленном порядке.

     Проведение  аудиторской проверки не освобождает  руководство экономического субъекта от ответственности за выполнение присущих ему обязанностей и функций.

     Аудиторская организация несет ответственность  за формирование и выражение профессионального  мнения о достоверности бухгалтерской  отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.

     При формировании и выражении своего мнения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская  организация обязана руководствоваться  требованиями нормативных документов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации, и профессиональными  этическими принципами аудита. Гражданский  кодекс РФ (ГК РФ) (ст. 15 и 393) предусматривает, что «лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом  или договором не предусмотрено  возмещение убытков в меньшем  размере».

       В ГК РФ отмечается, что «физические  и юридические лица приобретают  и осуществляют свои права  своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении  своих прав и обязанностей  на основе договора и в определении  любых, не противоречащих законодательству, условий договора». Однако взыскание  убытков не происходит автоматически.  Организация — клиент аудиторов  — должна доказать в суде  причинную связь между действиями  аудитора и наступившими последствиями.  Наиболее общий источник возникновения  ответственности перед клиентом  — несостоятельность аудитора  выполнить работу с должной  тщательностью. Основаниями для  привлечения к ответственности  являются как нарушения условий  договора, так и нарушения, связанные  с небрежностью при оказании  услуг. Принципиальным вопросом  в этом случае является уровень  требуемой тщательности и аккуратности  со стороны аудитора. Хотя общеизвестно, что никто не может достичь  абсолютного совершенства, но любая  значительная ошибка или ошибочное  суждение будут создавать презумпцию  небрежности в работе, которую  аудитор должен будет опровергнуть. Проведение проверки в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами часто служит доказательством невиновности.

     Степень тщательности проверки более сложно установить в случае оказания других услуг, так как четко определенных критериев для их оценки не существует.

     Аудиторские фирмы в этих случаях прибегают  к нескольким способам защиты:

     во-первых, доказательство того, что аудитор  не имеет обязательств перед клиентом, не указанных в договоре. В связи  с этим важно, чтобы в договоре четко были определены характер предоставляемых  услуг, их продолжительность и стоимость;

     во-вторых, аудитор должен доказать, что проверка проводилась в соответствии с  общепринятыми аудиторскими стандартами. В этом случае даже при обнаружении  ошибок аудитор может не нести  за них ответственности;

     в-третьих, если судебный процесс возбужден  из-за неосмотрительности пострадавшего, вызвавшей убытки, то аудитор имеет  большие шансы выиграть процесс, если он уведомлял в письменном виде клиента о необходимости каких-либо изменений в системе учета  или предоставлении ему каких-нибудь документов.

     В гражданском законодательстве Российской Федерации содержится ряд норм, предусматривающих  потенциальную возможность возбуждения  клиентами исков в отношении аудиторских фирм, в частности нормы, регулирующие договорные отношения.

     Административная  ответственность. Основная форма административной ответственности аудиторов и  аудиторских фирм определяется Кодексом об административных правонарушениях  Российской Федерации.

     Уголовная ответственность. Уголовная ответственность  распространяется только на физических лиц. В действующем Уголовном  кодексе РФ (УК РФ) введена специальная статья 202 «Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами»:

     Использование частным нотариусом или частным  аудитором своих полномочий вопреки  задачам своей деятельности и  в целях извлечения выгод и  преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило  существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций  либо охраняемым законом интересам  общества или государства, — наказывается штрафом в размере от пятисот  до восьмисот минимальных размеров оплаты труда... либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

     То  же деяние, совершенное... неоднократно, — наказывается штрафом в размере  от семисот до одной тысячи минимальных  размеров оплаты труда... либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет».

     В определенном смысле к деятельности аудиторов может быть отнесена и  ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов  с организаций», а также ст. 33 УК РФ «Виды соучастников преступления» (п. 5): «Пособником признается лицо, содействовавшее совершению преступления советами, указаниями, предоставлением  информации, средств или орудий совершения преступления, либо устранением препятствий...» 

     Ответственность, связанная с соблюдением конфиденциальности. В законе об аудиторской деятельности имеется специальная статья «Аудиторская тайна». Аудиторские организации  и индивидуальные аудиторы обязаны  хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, и не вправе передавать указанные сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организаций и (или) индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги, за исключением случаев, предусмотренных настоящим федеральным законом и другими федеральными законами.

     Федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное регулирование  аудиторской деятельности (далее  — уполномоченный федеральный орган), и иные лица, получившие доступ к  сведениям, составляющим аудиторскую  тайну в соответствии с настоящим  федеральным законом и другими  федеральными законами, обязаны сохранять  конфиденциальность в отношении  таких сведений.

     В случае разглашения сведений, составляющих аудиторскую тайну, аудиторской  организацией, индивидуальным аудитором, уполномоченным федеральным органом, а также иными лицами, получившими  доступ к этим сведениям, на основании  настоящего федерального закона и иных нормативных правовых актов Российской Федерации аудируемое лицо или лицо, которому оказывались сопутствующие аудиту услуги, а также аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков. Находящиеся в распоряжении аудиторской организации и индивидуального аудитора документы, содержащие сведения об операциях аудируемых лиц и лиц, с которыми заключен договор оказания сопутствующих аудиту услуг, предоставляются исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти Российской Федерации в случаях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации об их деятельности.

     Аудиторская проверка аудируемых лиц, в финансовой (бухгалтерской) документации которых содержатся сведения, составляющие государственную тайну, может производиться только аудиторскими организациями, в уставном (складочном) капитале которых отсутствует доля, принадлежащая иностранным физическим и (или) юридическим лицам, и которые имеют доступ к сведениям, составляющим государственную тайну, полученный в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

     В ГК РФ имеется ст. 139 «Служебная и  коммерческая тайна»:

     Информация  составляет служебную или коммерческую тайну в случае, когда информация имеет действительную или потенциальную  коммерческую ценность в силу неизвестности  ее третьим лицам, к ней нет свободного доступа на законном основании и обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности. Сведения, которые не могут составлять служебную или коммерческую тайну, определяются законом и иными правовыми актами.

     Информация, составляющая служебную или коммерческую тайну, защищается способами, предусмотренными ГК РФ и другими законами.

     Лица, незаконными методами получившие информацию, которая составляет служебную или  коммерческую тайну, обязаны возместить причиненные убытки...»

     Даже  в странах с развитой экономикой и правовой системой в судах затруднительно бывает доказать факт нарушения конфиденциальности аудитором.

     Ответственность перед третьими лицами. Ситуация относительно ответственности аудитора перед  третьей стороной на основании общего права остается неопределенной. В  этих случаях защита аудитора строится на основе доказательства качества предоставленных  услуг (их соответствия общепринятым стандартам). Но это часто сложно доказать в  суде. С другой стороны, можно использовать непричастность третьей стороны  к договору, однако это не всегда возможно. Законодательство Российской Федерации (в частности, статьи ГК РФ, связанные с причинением вреда, ущерба, возмещением убытков) дает основания для возбуждения исков третьими сторонами в отношении аудиторских фирм.

     Разрешение  этических конфликтов.  При оценке соблюдения основных принципов аудитору, возможно, потребуется разрешить конфликт, возникающий из применения основных принципов поведения.

     Приступая к формальному или неформальному  процессу разрешения конфликта, аудитор  в качестве части такого процесса должен самостоятельно или совместно  с другими лицами рассмотреть:

         а) уместные факты;

         б) имеющиеся этические проблемы;

         в) основные принципы, имеющие  отношение к вопросу;

         г) установленные внутренние процедуры; 

         д) альтернативные действия.

       Рассмотрев указанное, аудитор должен определить соответствующий образ действий, совместимый с основными принципами поведения. Аудитор также должен взвесить последствия каждого возможного образа действий. Если проблема остается неразрешенной, аудитор должен проконсультироваться с соответствующими лицами в аудиторской организации с целью получения помощи для разрешения конфликта.

          В интересах аудитора может быть документирование сути проблемы, деталей любых обсуждений ее и принятых решений по этой проблеме.

     Если  значительный конфликт не поддается  разрешению, аудитор может пожелать обратиться за профессиональным советом  в соответствующую саморегулируемую организацию аудиторов или к юридическим консультантам и, таким образом, получить рекомендации по разрешению этической проблемы, не нарушая при этом конфиденциальности. Например, аудитор может столкнуться со случаем мошенничества, сообщая о котором он может нарушить обязательство соблюдать конфиденциальность. В таком случае аудитор должен рассмотреть возможность юридической консультации, чтобы определить, обязан ли он сообщать о данном факте компетентным органам.