Аудит затрат на производство

          Понятие себестоимости  фигурирует во многих нормативных актах  Российской Федерации. При этом следует  различать, по меньшей мере, два аспекта  данного термина - экономический и налоговый.

          При рассмотрении экономического аспекта себестоимости следует  руководствоваться содержанием  актов, входящих в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета. Учитывая комплексный характер данного  понятия, оно явно или косвенно присутствует почти во всех документах. Поэтому экономический смысл себестоимости продукта следует искать в нормативных документах на всех четырех уровнях сложившейся в России системы законодательства по бухгалтерскому учету.

          На первом уровне это:

    Гражданский кодекс РФ, части первая и вторая;

    Налоговый кодекс РФ, части первая и вторая, включая 25 главу второй части НК;

    Федеральный закон «О бухгалтерском учете»;

    Федеральный закон «Об упрощенной системе  налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» (с изменениями и дополнениями);

    Положение по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  Российской Федерации;

    На  втором уровне находится Система  национальных бухгалтерских стандартов - Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ).

    Третий  уровень - различного рода методические рекомендации (указания), инструкции, комментарии, письма Министерства финансов РФ и  других ведомств, учитывающие, в том  числе, и отраслевую специфику различных  организаций.

    Четвертый уровень - внутренние рабочие документы организации, основным из которых является документ по учетной политике предприятия.

    Основной  нормативный акт по вопросу состава  затрат (себестоимости), действующий  в настоящее время - это Положение  по бухгалтерскому учету «Расходы организации». ПБУ 10/99.

    Кроме того, в некоторых отраслях экономики  действуют «Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию  себестоимости продукции (работ, услуг)». Часть методических рекомендаций была разработана в 60-80 годы в условиях централизованной экономики, и они действуют в части, не противоречащей российскому законодательству и ПБУ 10/99. По некоторым видам деятельности и отраслям (потребительская кооперация, строительство, производство сельскохозяйственной продукции, создание научно-технической продукции, торговля и общественное питание) разработаны современные «Методические указания по планированию и учету себестоимости». Специфика функционирования современных видов предпринимательской деятельности (таких, как туристическая, риэлтерская, услуги сотовой связи и т.п.), для которых отсутствуют специальные методические рекомендации, накладывает свой отпечаток как на перечень затрат, включаемых в текущие издержки производства, так и на порядок учета и калькулирования себестоимости. Это приводит к возникновению множества нестандартных ситуаций, трудно разрешимых в рамках действующего законодательства.

    Рассмотрим  основные принципы формирования себестоимости:

    Себестоимость продукции представляет собой объективный  показатель, который не зависит от содержания тех или иных нормативных актов и сущность которого определяется рядом экономических принципов:

    Связь с осуществляемой организацией предпринимательской  деятельностью.

    В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются издержки, связанные с процессом производства и реализации. Издержки, не связанные с предпринимательской деятельностью, относятся к категории непроизводственных расходов. Этот принцип вытекает из формулировки себестоимости, приведенной в Положении о составе затрат и из анализа перечня расходов, подлежащих включению в себестоимость, и расходов, не относимых к ним.

    Разделение  текущих и капитальных затрат.

    В бухгалтерском учете должен вестись  раздельный учет текущих затрат организации  и ее капитальных вложений. К текущим относятся расходы производственных ресурсов, потребляемые, как правило, в одном хозяйственном цикле. К капитальным относятся инвестиции во внеоборотные активы, используемые в нескольких циклах производства, стоимость которых включается в текущие издержки производства или обращения посредством начисления амортизации. К таким активам могут относиться объекты основных средств (производственные помещения, склады, промышленное или торговое оборудование и т.д.), нематериальные активы или долгосрочные финансовые вложения инвестиционного характера.

    Допущение временной определенности фактов хозяйственной  деятельности - принцип начисления.

    Факты хозяйственной деятельности предприятия  относятся к тому отчетному периоду (отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.  Например, расходы по оплате труда включаются в себестоимость не в момент выдачи денег из кассы, а на дату возникновения задолженности организации перед своими работниками.

    Допущение имущественной обособленности организации.

    Согласно  данному принципу, имущество и  обязательства самого предприятия  существуют обособленно от имущества  и обязательств собственников предприятия  и других юридических лиц. Организация не может отпускать в производство то, что ей не принадлежит. Если же договором предусмотрен переход права собственности еще до оплаты, то такое включение будет являться правомерным (но НДС, уплаченный при приобретении материалов, будет принят в зачет только после их фактической оплаты). Данный пример объясняет смысл принципа имущественной обособленности предприятия и его возможное влияние на порядок формирования себестоимости.

    Естественно, данный перечень не является базой  для разграничения затрат, включаемых в себестоимость продукции, и затрат, погашаемых за счет собственных источников предприятия. Эти принципы всего лишь закладывают основу экономической целесообразности включения тех или иных расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) и в конечном итоге определения финансовых результатов. А все расходы, осуществляемые организациями и подлежащие включению в себестоимость, должны соответствовать тем или иным пунктам ПБУ 10/99. Но обеспечивает ли нормативная регламентация достоверность сформированной себестоимости продукции, отражающей полноту использования производственных факторов в целях оперативного производственного и управленческого учета? Ведь никакой, даже самый хороший закон, не сможет вобрать в себя всё многообразие хозяйственной деятельности предприятий. Перечень расходов, включаемых в себестоимость, как в западном учёте, должен устанавливаться самим предприятием. Для целей же налогообложения  существует свой перечень расходов, уменьшающий доходы, который приведен в главе 25 НК РФ.

    Таким образом, себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную  оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных  ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Себестоимость проданной продукции формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, определение которых и порядок их признания изложен в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Состав расходов, принимаемых в целях налогообложения организации, определен в главе 25 НК РФ.  

    1.2 Классификация затрат на производство 

    Классификация производственных затрат выявляет объективно существующие группы затрат, процессы их формирования и взаимоотношения между их отдельными частями. Без классификации затрат невозможно решить задачи управления ими на предприятии. Сложность структуры и многообразие процессов формирования затрат предполагает подразделение их по ряду признаков.

    По  видам расходов

    Группировка по видам расходов общепринята в  экономике и включает в себя две  классификации:

    а) по экономическим элементам затрат (или по экономическому содержанию);

    б) по калькуляционным статьям (или  по целевому назначению) расходов.

    Группа затрат по экономическим элементам применяется при формировании себестоимости по предприятию в целом и включает пять основных групп расходов:

• материальные затраты;
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация основных фондов;
• прочие затраты.

    Каждая  из этих групп объединяет однородные по экономическому содержанию затраты, которые не могут быть разложены  на составные части и рассчитываются независимо от того, где они произведены (в основном цехе, в заводоуправлении или на складе), а также от их производственного назначения. Например, в группу затрат на оплату труда включаются все соответствующие расходы (оплата труда производственных рабочих, обслуживающего персонала, аппарата управления и т.д.)

    Классификация затрат по экономическим элементам позволяет определить структуру себестоимости. Для этого исчисляют удельные веса каждого вида затрат в процентах ко всей себестоимости. Отрасли промышленности существенно отличаются по структуре себестоимости продукции (работ, услуг). В одних преобладают затраты на заработную плату (трудоемкие отрасли), в других — материальные затраты (материалоемкие отрасли), в третьих — расходы на электроэнергию (энергоемкие отрасли), в четвертых — амортизация (фондоемкие отрасли), в пятых — затраты на топливо (топливоемкие отрасли) и т.д. [Линкина., Финн., Линкина Е.В., Халевинская Е.Д. Аудит затрат на производство Журнал "Аудит и финансовый анализ"].

    Группа  затрат по калькуляционным статьям  используется при составлении калькуляций (расчет себестоимости единицы продукции), позволяющих определить во что обходится предприятию единица каждого вида продукции, себестоимость отдельных видов работ и услуг. Определение затрат по калькуляции как способ их группировки относительно конкретной единицы продукции позволяет отследить каждую составляющую себестоимости продукции (работ, услуг) на любом уровне.

    По  статьям расходов затраты группируются в зависимости от места и цели (назначения) их возникновения и  относятся на каждый вид изделия прямым или косвенным методом. Эта классификация специфична для каждой отрасли промышленности. Поэтому состав расходов в каждой отрасли различен и определяется соответствующими отраслевыми или межотраслевыми инструкциями и методиками. Как правило, по статьям затрат выделяют:

• сырье и материалы;
• топливо и энергия;
• основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих;
• отчисления на социальное страхование;
• расходы на подготовку и освоение производства;
• расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;
• цеховые расходы;
• общезаводские расходы;
• прочие производственные расходы;
• внепроизводственные (коммерческие) расходы и т.д.

    В результате группировки затрат по калькуляционным  статьям образуется ряд комплексных  статей, состоящих из нескольких элементов расходов. К таким статьям относятся цеховые расходы, общезаводские расходы, внепроизводственные расходы. В указанные статьи входят затраты, относящиеся к различным элементам, например заработная плата и амортизация и др. Комплексными расходами выступают затраты по ремонту и обслуживанию основных средств, затраты транспортных цехов предприятия и т.п.

    По  характеру участия в создании продукции (работ, услуг). При определении  затрат как по отдельным подразделениям, так и по предприятию в целом выделяют:

• основные расходы, непосредственно связанные с процессом изготовления продукции (выполнения работ, услуг), в частности затраты сырья, основных материалов и комплектующих, топлива и энергии, заработная плата производственных рабочих и т.д.,
• накладные расходы, т.е. расходы по управлению и обслуживанию производства — цеховые, общезаводские, внепроизводственные (коммерческие), потери от брака.

    Накладные расходы при калькулировании  себестоимости отдельных видов  продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость, как правило, методом косвенного распределения их пропорционально какому-либо показателю (заработной плате основных производственных рабочих, машино-часам использования производственного оборудования и т.д.).

    По  изменяемости в зависимости от объемов производства

    Затраты, которые изменяются (увеличиваются  или уменьшаются) пропорционально  изменению объема продукции, называются условно-переменными.

    Затраты, которые остаются неизменными и  величина их прямо не связана с  ростом или сокращением выработки продукции (выполнения работ, оказания услуг), называют условно-постоянными. Размер условно-постоянных расходов почти не зависит от объема производства продукции. К ним относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы.