Основные средства

     Как известно, цель аудиторской проверки – формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по информации о капитальных вложениях и основных средствах и установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения действующим в РФ нормативным документам.

     Достоверность показателя бухгалтерской отчетности «Основные средства» будет подтверждена в том случае, если аудитор получит необходимое количество доказательств, чтобы установить:

• существование капитальных вложений;
• существование указанных в отчетности объектов основных средств;
• наличие у организации прав на данные объекты;
• справедливость (правильность) оценки объектов основных средств;
• полноту отражения объектов учета капитальных вложений и основных средств в учете и бухгалтерской отчетности[14, с. 190].

     Для возможности утверждения о том, что информация по капитальным вложениям и основным средствам, представленная в бухгалтерской отчетности, достоверна, аудитор исходит из предпосылок:

     полноты – все основные средства учтены в бухгалтерской отчетности, не существует неучтенных основных средств, операции по движению основных средств отражены в полном объеме на счетах учета:

• в бухгалтерском учете и отчетности отражены все операции по фактическим затратам в капитальные вложения;
• в бухгалтерском учете и отчетности отражены все операции по фактически приобретенным и выбывшим объектам основных средств;
• в бухгалтерском учете в полном объеме отражены выявленные при инвентаризации отклонения в состоянии и стоимости основных средств;
• сальдо и обороты по счетам учета капитальных вложений и основных средств в полном объеме перенесены из регистров бухгалтерского учета в Главную книгу и бухгалтерскую отчетность;

     существования – все капитальные вложения и  основные средства реально существуют на дату составления баланса и  являются существенными для организации:

• реальное наличие объектов учета капитальных вложений и основных средств, подтвержденных данными инвентаризации;
• наличие основных средств и ввод в эксплуатацию подтверждены необходимыми первичными документами;
• прав и обязанностей – организация обладает имущественными правами на объекты основных средств, а также несет ответственность за риски, связанные с данными правами:
• капитальные вложения осуществляются в соответствии с договорами и подтверждены соответствующими документами;
• основные средства, отраженные в бухгалтерской отчетности, принадлежат организации на правах собственности, оперативного управления или хозяйственного ведения;
• поступление и выбытие основных средств вытекают из условий договорных отношений, не противоречащих действующему законодательству;
• операции с основными средствами, подлежащие государственной регистрации (например, объекты недвижимости), имеют соответствующую регистрацию, а в отдельных случаях – нотариальное заверение;
• оценки – все основные средства оценены в соответствии с требованиями нормативных документов:
• фактические затраты во внеоборотные активы правильно сформированы;
• в зависимости от способа поступления правильно сформирована стоимость основных средств;
• расчет рублевой оценки основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных единицах, производится в соответствии с требованиями нормативных документов;
• организация применяет способы начисления амортизации основных средств, предусмотренные нормативными актами;
• установленные нормы амортизации объективны и обоснованны;
• операции, связанные со списанием объектов основных средств, отражены в бухгалтерском учете в правильной и точной оценке;
• точности – все расчеты сумм в документах и регистрах бухгалтерского учета должным образом исчислены, данные бухгалтерской отчетности соответствуют записям в регистрах синтетического и аналитического учета:
• при переносе данных из первичных документов в регистры бухгалтерского учета, а также в бухгалтерскую отчетность соблюдена арифметическая точность показателей;
• при определении рублевой оценки объектов основных средств, выраженных в иностранной валюте, применены точные курсы иностранных валют;
• ограничения учетного периода – все операции по движению учета капитальных вложений и основных средств учтены в соответствующий учетный период;
• представления и раскрытия – все объекты учета капитальных вложений и основных средств правильно классифицированы и раскрыты в представленной бухгалтерской отчетности:
• приобретенные основные средства правильно включены в соответствующие укрупненные группы основных средств;
• основные средства правильно классифицированы по критерию производственного и непроизводственного назначения;
• объектам основных средств правильно присвоены соответствующие шифры амортизационных отчислений;
• в бухгалтерской отчетности основные средства должным образом классифицированы по видам;
• в бухгалтерской отчетности раскрыта информация по основным группам основных средств в соответствии с требованиями нормативных документов;
• в бухгалтерской отчетности раскрыта информация об осуществленных капитальных вложениях и источниках их финансирования.

     Для достижения цели аудита в соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской  деятельности «Планирование аудита» составляется программа аудиторской проверки по разделу основных средств, являющаяся частью общей программы аудита организации.

     Информационная  база, используемая аудитором при  проверке основных средств, включает:

• основные нормативные документы, регулирующие вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения операций с основными средствами;
• приказ об учетной политике организации;
• приказ об учетной политике для целей налогообложения;
• первичные документы по отражению операций по капитальным вложениям и по основным средствам;
• регистры синтетического и аналитического учета капитальных вложений и движения основных средств, используемые в организации;
• бухгалтерскую отчетность.

     Начиная проверку, аудитору необходимо ознакомиться с вопросами методологии бухгалтерского учета основных средств. В частности, необходимо установить:

• выбранные способы начисления амортизации по основным средствам;
• порядок отражения затрат на ремонт основных средств;
• предусмотрено ли проведение переоценки основных средств на 1 января отчетного года;
• сроки проведения инвентаризации основных средств;
• перечень счетов и субсчетов по рабочему плану счетов, используемых для отражения операций по учету основных средств;
• порядок признания арендных платежей в качестве доходов. По приказу об учетной политике для целей налогообложения аудитор знакомится с вопросами налогового учета:
• установлением понижающих коэффициентов начисления амортизации;
• выбранного способа начисления амортизации основных средств;
• утвержденными формами аналитических регистров налогового учета по учету операций с основными средствами.

     Виды  и формы учетных регистров, используемые для отражения хозяйственных  операций по учету основных средств  и привлекаемых аудитором для  проведения проверки, зависят от применяемых  форм счетоводства. К ним относятся  регистры синтетического учета по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы»; оборотные ведомости по счетам синтетического и аналитического учета, сальдовые ведомости.

     Операции  по учету движения основных средств и капитальных вложений оформляются, как правило, типовыми унифицированными формами первичной документации, а в отдельных случаях первичными документами, разработанными организацией и утвержденными приказом по учетной политике.

     Бухгалтерская отчетность, используемая аудитором, включает: бухгалтерский баланс (ф. № 1), приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5) и пояснительную записку[12, с. 134].

     В «Бухгалтерском балансе» (ф. № 1) основные средства, принадлежащие организации на праве собственности оперативного управления и хозяйственного ведения, представлены в разделе I «Внеоборотные активы» по статье «Основные средства» (строка 120). Основные средства показываются в балансе в оценке НЕТТО – по остаточной стоимости (за исключением объектов основных средств, по которым в соответствии с установленным порядком погашение стоимости не производится).

     Незавершенные капитальные вложения отражаются в  балансе по строке 130 «Незавершенное строительство» по фактическим затратам для застройщика (инвестора).

     В приложении к бухгалтерскому балансу» (ф. № 5) раскрываются данные о:

• наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов основных средств; основные средства показываются по первоначальной (восстановительной) стоимости;
• суммах начисленной амортизации на начало и конец отчетного периода по всем основным средствам, а также по отдельным группам: здания и сооружения; машины, оборудование; транспортные средства; другое;
• наличии на начало и конец отчетного периода основных средств, переданных в аренду, как в целом, так и по отдельным видам (здания, сооружения);
• наличии на начало и конец отчетного периода основных средств, переведенных на консервацию;
• наличии на начало и конец отчетного периода объектов основных средств, полученных в аренду в целом и по отдельным видам;
• стоимости объектов недвижимости на начало и конец года, которые приняты в эксплуатацию и находящиеся в процессе государственной регистрации;
• результатах от переоценки объектов основных средств;
• изменении стоимости объектов основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации.

     В пояснительной записке, исходя из Положения  по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ГТБУ 6/01), раскрывается информация о:

• принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);
• объектах основных средств, стоимость которых не погашается;
• способах начисления в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по объектам основных средств;
• стоимости основных средств, по которым амортизация не начисляется;
• способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.

     Программа аудита по движению основных средств  и капитальных вложений в «Алекс» состояла из следующих этапов:

     -  проверка операций капитальных вложений

     - проверка обеспечения контроля за наличием и сохранностью основных средств;

     - проверка правильности документального оформления и отражения в учете операций поступления и выбытия основных средств;

     - проверка правильности начисления и отражения в учете амортизации основных средств;

     - проверка правильности отражения в учете восстановления основных средств (ремонта, модернизации и реконструкции);

     - проверка операций по аренде имущества;

     - проверка правильности и эффективности использования основных средств. 

     3.2 Аудит операций с основными средствами 
 

     Пр̣и  пр̣овер̣ке опер̣аций по учету основных ср̣едств методом опр̣оса пр̣оведено тестир̣ование для оценки надежности системы внутр̣еннего контр̣оля. Тест внутреннего контроля по операциям с основными средствами представлен в приложении 4. Из данных тестир̣ования аудитор̣ может сделать вывод, что поскольку в отчетном пер̣иоде инвентар̣изация не пр̣оводилась, в учетной политике не опр̣еделены пор̣ядок инвентар̣изации отдельных объектов и ср̣оки, то в ходе аудитор̣ской пр̣овер̣ки необходимо пр̣овести выбор̣очную инвентар̣изацию объектов основных ср̣едств. Риск существенных ошибок возникает и в связи с тем, что в ор̣ганизации отсутствует внутр̣енний контр̣оль за опер̣ациями по учету основных ср̣едств филиала.

     Была  пр̣овер̣ена пр̣авильность составления  бухгалтер̣ских пр̣оводок по учету  долгоср̣очных инвестиций пр̣и помощи теста представленного в приложении 5. Тестир̣ование показало, что пр̣и отр̣ажении НДС по законченному стр̣оительству ООО «Алекс» использовала счет 19 «НДС по пр̣иобр̣етенным ценностям», что не соответствует экономическому назначению счета.

     Пр̣авильность р̣асчетов по пер̣еоценке основных ср̣едств в ООО «Алекс» пр̣едставлена в приложении 6.

     В данной ситуации пр̣оведенная пер̣еоценка  ООО «Алекс» не может быть пр̣изнана и тр̣ебует кор̣р̣ектир̣овки (испр̣авления) бухгалтер̣ских данных.

     Особое  внимание следует обр̣атить на отр̣ажение р̣езультатов пер̣еоценки в синтетическом учете, поскольку от пр̣авильности записей зависит достовер̣ность финансового р̣езультата и капитала ООО «Алекс».

Следует учесть, что после вступления в  силу главы 25 НК РФ суммы дооценки (уценки) основных ср̣едств не пр̣инимаются в  качестве изменения пер̣воначальной стоимости объекта для целей налогообложения по налогу на пр̣ибыль (ст. 257 НК) пр̣и начислении амор̣тизации. Тест проверки отражения операций переоценки представлен в приложении 7.

     Тест  пр̣овер̣ки отр̣ажения опер̣аций поступления основных ср̣едств на соответствие нор̣мативным документам пр̣едставлен в приложении 8.

     Пр̣овер̣ка  кор̣р̣еспонденции счетов показала, что допущенное отступление от установленной  методологии учета по п. 2 может  повлиять на достовер̣ность фор̣мир̣ования пер̣воначальной стоимости объекта основных ср̣едств. По п. 4 пр̣изнание дохода в бухгалтер̣ском учете одномоментно исказило финансовый р̣езультат отчетного пер̣иода.

     Пр̣овер̣ка  отр̣ажения опер̣аций по выбытию  основных ср̣едств пр̣едставлена в  приложении 9.

     Тестир̣ование показало, что в ООО «Алекс» в целом соблюдается методология отр̣ажения опер̣аций по выбытию основных ср̣едств. В то же вр̣емя пр̣и безвозмездной пер̣едаче объектов основных ср̣едств остаточная стоимость списана за счет уменьшения добавочного капитала, что не пр̣едусматр̣ивается нор̣мативными документами. Безвозмездная пер̣едача основных ср̣едств, согласно ПБУ 10/99, классифицир̣уется как р̣асходы ор̣ганизации. Некор̣р̣ектное отр̣ажение опер̣ации исказило показатель бухгалтер̣ской пр̣ибыли отчетного пер̣иода.