Международные стандарты аудита

     Аудитор должен также рассмотреть вопрос о том, не использует ли руководство аудируемого лица применительно к отдельным используемым для расчета величинам тенденциозный подход, когда каждое из них по отдельности находится в приемлемом диапазоне, но в то же время намеренно используется завышенное или заниженное значение из такого диапазона с тем, чтобы после применения к расчетным процедурам совокупности исходных величин получить заведомо искаженный в желаемую сторону результат. В таких обстоятельствах аудитору следует оценить разумный характер оценочных значений не по отдельности, а в совокупности. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     3. МСА 550 «СВЯЗАННЫЕ СТОРОНЫ»

     Взаимоотношения между связанными сторонами — явление весьма распространенное в рыночной экономике. Рекомендации в отношении обязанностей аудитора и аудиторских процедур, применяемых по отношению к связанным сторонам (родственным или зависимым организациям) и операциям с такими сторонами, представлены МСА 550 «Связанные стороны». Под операциями между связанными сторонами подразумевают передачу ресурсов или обязательств между связанными сторонами вне зависимости от того, взимается ли за такую передачу плата.

     Данный  стандарт требует от аудиторов выполнения аудиторских процедур для получения достаточных и уместных аудиторских доказательств относительно установления связанных сторон и раскрытия информации о них, а также влияния существенных операций со связанными сторонами на финансовую отчетность. Обязывает аудитора при наличии какого-либо признака, указывающего на существование связанных сторон, выполнить изменения, расширенные или дополнительные процедуры, целесообразные в данных условиях.

     Указывается, что за определение связанных  сторон и операций с ними, а также раскрытие соответствующей информации отвечает руководство экономического субъекта, в обязанности которого входит внедрение соответствующих систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля для обеспечения надлежащего отражения в учете и раскрытия в финансовой отчетности операций со связанными сторонами.

     Необходимость обладания аудитором информацией  о связанных сторонах объясняется тем, что:

     -  основными правилами финансовой отчетности может предусматриваться раскрытие в финансовой отчетности определенных взаимоотношений и операций со связанными сторонами, указанных в МСФО 24;

     -  существование связанных сторон или операций со связанными сторонами может повлиять на финансовую отчетность;

     -  источник аудиторского доказательства оказывает влияние на аудиторскую оценку его достоверности. Аудиторские доказательства, полученные от несвязанных третьих сторон или подготовленные ими, обладают большей убедительностью;

     -  операции со связанными сторонами могут мотивироваться не только обычными деловыми соображениями, но и, например, распределением прибыли или даже мошенничеством.

     Данное  требование предполагает наличие у  аудитора знаний о бизнесе субъекта и отрасли в целом.

     Согласно  разделу «Существование связанных  сторон и раскрытие информации о них» для выявления наличия связанных сторон и раскрытия информации о них аудитор должен рассмотреть информацию, предоставленную директорами и руководством и представляющую собой перечень всех известных связанных сторон, а также выполнить соответствующие процедуры для проверки полноты данной информации:

     -  изучить рабочие документы за предыдущий год на предмет формирования списка известных связанных сторон;

     -  изучить порядок определения субъектом связанных сторон;

     -  запросить у директоров и руководства информацию об их аффилированности с другими предприятиями;

     -  запросить других аудиторов, участвующих в данный момент в проведении аудита, или предыдущих аудиторов о том, знают ли они о существовании каких-либо дополнительных связанных сторон, и т.п.

     Если, по мнению аудитора, риск необнаружения  связанных сторон, имеющих большое влияние, невысок, то перечисленные процедуры могут быть изменены соответствующим образом.

     Если  основными принципами финансовой отчетности предусматривается раскрытие информации о взаимоотношениях со связанными сторонами, аудитор должен убедиться в том, что такое раскрытие является адекватным.

     Согласно  разделу «Операции со связанными сторонами» аудитор должен проанализировать информацию об операциях со связанными сторонами, предоставленную директорами и руководством, а также обратить внимание на другие существенные операции со связанными сторонами. При изучении систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также при предварительной оценке риска системы контроля аудитор должен проанализировать адекватность процедур контроля за авторизацией и учетом операций со связанными сторонами.

     В ходе аудита аудитору необходимо обратить внимание на операции, которые выглядят необычно в данных обстоятельствах и могут  указывать на существование ранее не выявленных связанных сторон, например:

     -  операции с нетипичными условиями (нестандартными ценами, процентными ставками, гарантиями и условиями погашения);

     -  операции, проведенные без видимой логической причины;

     -  операции, содержание которых отличается от их формы;

     -  операции, обработанные необычным образом;

     -  крупные по объему или значительные операции с отдельными потребителями или поставщиками (в сравнении с другими потребителями (поставщиками));

     -  неучтенные операции, такие, как безвозмездное получение или предоставление управленческих услуг.

     К процедурам, позволяющим аудитору в  ходе аудита выявить наличие операций со связанными сторонами, относятся:

     -  проведение детальных тестов в отношении операций и сальдо счетов;

     -  изучение протоколов собраний акционеров и заседаний совета директоров;

     -  изучение учетных записей для обнаружения крупных или нетипичных операций либо сальдо счетов, при этом особое внимание уделяется операциям, отраженным в ходе или незадолго до окончания отчетного периода;

     -  изучение подтверждений по выданным и полученным кредитам, а также банковских подтверждений. Такая проверка может обнаружить существование гарантийных обязательств и других операций со связанными сторонами;

     -  изучение инвестиционных сделок, например приобретение либо реализация доли участия в совместном или ином предприятии.

     В соответствии с разделом «Проверка  выявленных операций со связанными сторонами» при проверке выявленных операций со связанными сторонами аудитор должен получить достаточные и уместные доказательства того, что эти операции были надлежащим образом учтены и раскрыты. В тех случаях, когда доказательство операции со связанной стороной является ограниченным (например, доказательство, подтверждающее наличие товарно-материальных запасов, находящихся у связанной стороны на консигнации), аудитор должен рассмотреть необходимость выполнения таких процедур, как подтверждение условий и суммы операций со связанной стороной; изучение доказательств, имеющихся у связанной стороны; подтверждение или обсуждение информации с лицами, имеющими отношение к данной операции, например, с банками, юристами, гарантами и агентами. В разделе «Заявления руководства» говорится о том, что ответственность за определение связанных сторон и операций с ними и раскрытие соответствующей информации несет руководство экономического субъекта, которое обязано внедрить соответствующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля для обеспечения надлежащего отражения в учете и раскрытия в финансовой отчетности операций со связанными сторонами. Поэтому аудитор должен получить заявления руководства в письменном виде относительно полноты представленной информации, касающейся определения круга связанных сторон, и адекватности раскрытия информации о связанных сторонах в финансовой отчетности.

     В разделе «Аудиторские выводы и подготовка отчета (заключения)» сказано, что если аудитор не может получить достаточных и уместных аудиторских доказательств относительно связанных сторон и операций с ними или приходит к выводу о том, что информация о них раскрыта в финансовой отчетности неадекватно, то он должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.

     В разделе «Перспективы государственного сектора» отмечено, что при аудите государственного сектора необходимо делать ссылки на требования соответствующих законодательств. Такие законодательные акты могут содержать запрет государственным предприятиям и работникам заключать сделки со связанными сторонами. Кроме того, может быть предусмотрено, что работники государственных предприятий должны декларировать свою долю участия в предприятиях, с которыми они заключают сделки на профессиональной и (или) коммерческой основе. Если существует такое законодательное требование, аудиторские процедуры необходимо расширить так, чтобы можно было выявить случаи несоблюдения этих требований.

     В то же время следует отметить, что  определение связанных сторон, включенное в МСФО 24, не требует раскрытия информации об операциях между предприятиями, контролируемыми государством. В определениях связанных сторон, приведенных в МСФО 24 и в МСА 550, не учитываются все обстоятельства, имеющие отношение к предприятиям государственного сектора. Например, в целях применения МСА 550 не рассматривается статус взаимоотношений между государственными министерствами и ведомствами, государственными ведомствами и другими законными государственными органами или агентствами.

     На  основе данного МСА разработано  ПСАД № 9 «Аффилированные лица», которым установлены единые требования в отношении выявления и изучения в процессе осуществления аудиторской деятельности хозяйственных операций с хозяйствующими субъектами, являющимися аффилированными лицами аудируемого лица.

     Для целей ПСАД № 9 под аффилированными  лицами понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, признаваемые таковыми в соответствии с Законом РСФСР от 22 марта 1991 г. № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках». Операцией между аудируемым лицом и аффилированным лицом считается любая осуществляемая между ними операция по передаче каких-либо активов или обязательств.

     Аудитор должен выполнять аудиторские процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, касающихся аффилированных лиц и раскрытия информации о них, а также влияния операций между аудируемым лицом и аффилированным лицом на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица. Тем не менее не следует ожидать, что в результате аудита будут выявлены все операции с аффилированными лицами.

     Вследствие  неопределенности, присущей предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности относительно полноты информации об аффилированных лицах, процедуры, предусмотренные ПСАД № 9, предоставят достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении таких предпосылок при отсутствии каких-либо выявленных аудитором обстоятельств, которые повышают риск искажения отчетности сверх ожидаемого уровня или указывают на то, что имело место существенное искажение информации об аффилированных лицах.

     При наличии признака, указывающего на существование таких обстоятельств, аудитор должен выполнить модифицированные, расширенные или дополнительные процедуры, необходимые в данных условиях.

     Руководство аудируемого лица несет ответственность  за определение аффилированности сторон и операций с ними, а также раскрытие соответствующей информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. В связи с этим от руководства аудируемого лица требуется ведение соответствующего бухгалтерского учета и организация системы внутреннего контроля для обеспечения достоверного отражения и раскрытия в финансовой (бухгалтерской) отчетности операций с аффилированными лицами.

     Аудитору  необходимо обладать знаниями о деятельности аудируемого лица и отрасли в целом, позволяющими ему выявлять события, операции и имеющуюся практику, которые могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Наличие аффилированных лиц и операций с ними считается обычным в деловой практике, однако аудитор должен быть осведомлен о них по следующим причинам:

     -  применяемый порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности может предполагать раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности определенных взаимоотношений и операций с аффилированными лицами;

     -  наличие аффилированных лиц или операций с ними может повлиять на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц;