Совершенствование налогового администрирования как условие эффективной налоговой политики

     В состав налоговых администраций  входят также органы исполнительной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления, уполномоченные в области финансов. В соответствии со ст. 342 НК они должны давать письменные разъяснения по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актах органов муниципальных образований о местных налогах и сборах, т.е. осуществлять нормативно-правовое регулирование в сфере региональных и местных налогов.

     Определенную  спорность вызывает вопрос включения  в состав налоговых администраций органов внутренних дел, в частности входящей в структуру МВД Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям (ФСЭНП) и ее территориальных подразделений. Суть проблемы заключается в том, что органы внутренних дел в соответствии со ст. 9 НК не являются участниками налоговых отношений. Предлагаемая характеристика налогового администрирования с позиций налогового производства выводит критерий участия в налоговых отношениях из числа определяющих. Органы внутренних дел (ОВД) являются субъектом налогового контроля, а следовательно, и субъектом налогового производства. Соответствующие полномочия предоставлены им ст. 36 НК, где сказано, что ОВД по запросу налоговых органов участвуют в проводимых ими выездных налоговых проверках. При выявлении обстоятельств, относящихся к компетенции налоговых органов, ОВД обязаны в 10-дневный срок направить материалы в соответствующий налоговый орган. ОВД могут проводить также автономные проверки соблюдения налогового законодательства. Данное право закреплено в п. 25 и 35 ст. 11 действующего Закона РСФСР о милиции от 18 апреля 1991 г. № 1026-1. Кроме того, при организации ФСЭНП в соответствии с Указом Президента РФ № 306 с 1 июля 2003 г. ей переданы функции, которые ранее существовавшая Федеральная служба налоговой полиции исполняла по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений и правонарушений. Таким образом, включение ОВД в состав налоговых администраций, по нашему мнению, представляется вполне обоснованным.

     Налоговое администрирование представляет собой  основу успешного функционирования налоговой системы. Существует три ключевых принципа построения политики налогового администрирования:

1. правила должны быть как можно более ясными и восприниматься как справедливые;
2. необходимо достичь законодательно установленного равенства прав налогоплательщика и налоговых органов;
3. санкции за различные нарушения должны содействовать поддержанию налоговой дисциплины, в том числе путем решительного пресечения коррупции в налоговых органах.

     Принцип ясности и справедливости налоговой  системы требует простоты налогового законодательства. Такую законодательную политику легче осуществлять в отношении акцизов, таможенных платежей и НДС. Достичь простоты в налогообложении доходов труднее, но это возможно, если ставки налога низкие, а налогооблагаемая база широка. Определения должны быть четкими, а процедуры хорошо продуманные.

     Особое  значение простота налогового законодательства имеет для налоговых систем переходного периода. В данном случае необходимо максимально облегчить приспособление к новым административным правилам как сотрудников налоговых органов, так и налогоплательщиков. Большое значение имеет практическое обучение и налогоплательщиков, и сотрудников налоговых ведомств. Но на практическое обучение могут уйти годы, а налоговое законодательство вступает в действие единовременно. Таким образом, существуют значительные выгоды от создания ясных, простых правил. На начальных этапах администрирования предпочтительны ясность и справедливость, и тогда все заинтересованные стороны начнут исполнять и совершенствовать правила, установленные налоговой системой.

     Важное  значение для налогового администрирования  имеет создание правового баланса. Права налогоплательщиков должны быть защищены, но и от них ожидается  точное соблюдение законодательства. Сотрудникам налоговых органов должен быть обеспечен доступ к документации, предоставлено право проверять декларации и защищать интересы государства в том случае, когда нарушение налогового законодательства может привести к налоговым убыткам государства.

     Права налогоплательщиков необходимо обеспечивать особенно на периоды налоговых проверок и принудительного взимания налогов, а также при наложении штрафов. Административные усилия увенчаются успехом, если штрафы грамотно структурированы.

     В налоговом праве необходимо использовать также некоторые нормы гражданского законодательства, регулирующие обычные  деловые отношения между должником  и кредитором. Это будет способствовать осознанию налогоплательщиками справедливого характера системы.

     Рассмотрим основные функции налогового администрирования (их состав представлен на рис. 3).

     Рис. 3. Основные функции налогового администрирования

     где 1 – налоговые органы; 2 – финансовые органы; 3 - таможенные органы; 4 – органы внутренних дел. 

     Налоговому  администрированию присущи четыре основные функции: планирования, контролирования, регулирования и принуждения. Для каждой функции характерен свой инструментарий реализации, т.е. совокупность способов, приемов и методов достижения поставленных перед нею целей. Кроме того, каждая функция отличается специфичным составом органов, разрабатывающих и реализующих этот инструментарий.

     Следует отметить, что данные функции воспроизводят часть функций налогового механизма. Это совершенно справедливо, так как налоговое администрирование является важнейшей подчиненной частью налогового механизма страны, и без этой части механизм не может функционировать. Администрирование является именно тем «рычагом», который приводит в действие весь этот механизм. Недостаточно принять какой-либо закон, необходимо разработать механизм его реализации, предусмотреть административные ресурсы исполнения, контроля, а в некоторых случаях и принуждения, только тогда закон начнет исполняться (современных примеров тому великое множество).

     Кратко охарактеризуем функции налогового администрирования с позиций основных задач и применяемого инструментария (при этом будем исходить из следующих определений: под формой будем понимать регламентированный способ организации, осуществления и закрепления результатов реализации какой-либо функции, под методом — способ практического решения поставленной задачи, применяемый при реализации какой-либо функции).

     Функцию налогового планирования реализуют финансовые и налоговые органы. Основной целью налогового планирования является обеспечение обоснованных качественных и количественных параметров заданий по формированию доходной части бюджетов различного уровня. Основными формами являются стратегическое и текущее налоговое планирование. Основные методы налогового планирования: косвенные методы, основанные на прогнозировании экономических валовых показателей; прямые методы, основанные на прогнозировании налоговых баз по всему перечню налогов; упрощенные методы, основанные на экстраполяции существующих трендов.

     Функцию налогового контроля реализуют налоговые органы, а в предусмотренных НК случаях также таможенные и органы внутренних дел. Основная цель — обеспечение такого уровня налогового производства, при котором исключаются или сводятся к минимуму нарушения законодательства о налогах и сборах, а также выявление и предупреждение этих нарушений.

     Функцию налогового регулирования реализуют финансовые, налоговые, а в некоторых случаях и таможенные органы. Основная цель — достижение компромисса между фискальными интересами государства и экономическими интересами налогоплательщиков. Фискальные интересы государства, в свою очередь, также неоднородны и требуют нахождения компромисса между интересами Федерации, субъектов РФ и местного самоуправления. Основными здесь являются формы налогового стимулирования и дестимулирования, налогового льготирования, распределения налоговых поступлений между различными уровнями бюджетов. Основными являются следующие методы: регулирование соотношения прямого и косвенного налогообложения; регулирование соотношения федеральных, региональных и местных налогов; регулирование масштаба и направленности предоставления налоговых льгот и преференций; регулирование состава налогов, объектов налогообложения, налоговых ставок, способов исчисления налоговой базы, порядка и сроков уплаты налогов.

     Функцию принуждения реализуют налоговые, таможенные и органы внутренних дел. Основная цель — обеспечение обязательности исполнения всеми субъектами законодательства о налогах и сборах, в том числе принудительного исполнения налоговых обязательств налогоплательщиками. Основными формами принуждения являются формы ответственности за нарушение законодательства: налоговая, административная и уголовная. К основным методам можно отнести добровольное и принудительное исполнение выявленного нарушения законодательства.

     Многие авторы при рассмотрении вопросов налогового администрирования, к сожалению, не выделяют характерные данному процессу функции. В тех же случаях, когда они рассматриваются, зачастую из контрольной выводят самостоятельную функцию налогового учета, а функцию принуждения, наоборот, раскрывают в рамках контрольной функции. По нашему мнению, функция учета не является самостоятельной: она полностью подчинена контрольной функции. Принуждение же является неотъемлемым атрибутом любого администрирования, где существуют четко выраженные отношения власти и подчинения. 

     2. Налоговые органы  как центральное  звено

     налоговых администраций

     Из  представленных выше четырех основных функций налоговый контроль, безусловно, является наиважнейшей функцией налогового администрирования. Такая ситуация имеет объективную основу в связи с усилением в целом контрольной деятельности государства.

     Для реализации контроля созданы и функционируют  специальные государственные органы, часть из них осуществляют исключительно или преимущественно контрольные функции (например, Счетная палата РФ, Контрольное управление Президента РФ). Некоторые контролирующие органы действуют в качестве структурных подразделений министерств и ведомств. Однако есть такие органы, проверке со стороны которых обязательно подвергается каждый экономический агент. Это, конечно же, налоговые органы.

     К ним относится ФНС России, которая  с марта 2004 г. (постановление Правительства РФ «Об утверждении положения о Федеральной налоговой службе» от 30 сентября 2004 г. № 506) находится в ведении Министерства финансов РФ. Ранее налоговые органы функционировали в качестве самостоятельного Министерства по налогам и сборам РФ.

     В России налоговые органы представляют собой единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему РФ, а в случаях, предусмотренных законодательством, — за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей (ст. 30 НК).

     Они имеют собственную трехуровневую  структуру построения, включающую: центральный аппарат ФНС — I уровень; территориальные органы — управления ФНС по субъектам РФ, межрегиональные инспекции ФНС — II уровень; инспекции ФНС по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции ФНС межрайонного уровня — III уровень (рис. 4).

     Современное построение налоговых органов в  России осуществляется одновременно по двум принципам: территориальному и отраслевому. Традиционное территориальное построение налоговых органов осуществлено в начале 1990-х гг. в соответствии с административно-территориальным устройством, принятым в России. Низовым звеном (III уровень) являются инспекции ФНС России (ранее инспекции МНС) по районам, районам в городах, городам без районного деления, средним звеном (II уровень) — управления ФНС по республикам в составе РФ, краям, областям, округам, городам Москве и Санкт-Петербургу, а высшее звено (I уровень) — это Центральный аппарат ФНС. Между этими звеньями соблюдается строгая иерархия вертикальной подчиненности. Высшему звену подчиняются среднее и низшие звенья, а среднему — низовое звено. Администрирование низовым звеном таких налоговых органов осуществляется в зависимости от территориальной принадлежности налогоплательщиков.