Совершенствование системы исчисления и взимания налога на добавленную стоимость в Российской Федерации

     Следовательно, как и ранее, после 1 января 2006 г. необходимо сначала начислить НДС с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, затем еще раз после отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, а ранее начисленную сумму НДС с оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав принять к вычету.

     НДС с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав будет исчисляться  по ставкам 10/110 и 18/118, так же как раньше НДС с авансовых платежей.¹

     Определенная  в соответствии с налоговой базой  и установленной ставкой сумма налога предъявляется налогоплательщиком при реализации товаров, работ и/или услуг по свободным отпускным ценам или тарифам покупателю дополнительно к цене или тарифу. Аналогичный порядок применяется также при реализации налогоплательщиком товаров, работ и/ или услуг по государственным регулируемым оптовым ценам или тарифам, в которые не включен НДС. В этом случае соответствующая сумма налога должна быть выделена отдельной строкой в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и в реестрах на получение средств с аккредитива, в первичных учетных документах и в счетах-фактурах. При реализации товаров, работ и/или услуг населению по розничным ценам или тарифам соответствующая сумма налога должна включаться в указанные цены или тарифы. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не должна выделяться.

     К заполнению счетов-фактур, являющихся одним из главных финансовых документов контроля за облагаемым оборотом и соответственно за исчислением НДС, а также для возмещения или к вычету уплаченного налога налоговое законодательство предъявляет особо повышенные требования. Кроме общепринятых реквизитов, характеризующих покупателя и продавца, а также наименования или описания товара, работ и/или услуг, их количества, цены и стоимости в счете-фактуре отдельной строкой должны быть в обязательном порядке выделены: суммы акциза по подакцизным товарам, ставка НДС, сумма налога, предъявляемая покупателю товаров, работ и/или услуг, а также стоимость товаров, работ и/ или услуг за все количество поставляемых или отгруженных по счету-фактуре товаров, работ и услуг с НДС.

     При реализации товаров, работ и/или  услуг, операции по которой освобождены от налогообложения, также должны быть выписаны и выданы счета-фактуры, но в этом случае в них не выделяются соответствующие суммы налога. Определенные сложности в контроле за расчетами НДС возникают при экспорте товаров, работ и/или услуг, обороты по которым облагаются по минимально возможной ставке в размере 0%.

     Учитывая  существенное преимущество экспорта в  части налогообложения, чтобы исключить «лжеэкспорт», налоговое законодательство для обоснования налогоплательщиком прав на уплату налога по ставке 0% и вычета налога, уплаченного при покупке сырья, материалов и топлива, израсходованных на производство экспортируемой продукции, требует представления в налоговые органы большого числа документов, подтверждающих факт вывоза товаров за пределы российской таможенной территории.

     Любой налогоплательщик, реализуя свою продукцию (товары, работы и/или услуги) и выделяя в расчетных документах НДС, одновременно с этим является покупателем сырья, материалов, топлива, энергии и других товаров, работ и/или услуг, которые ему необходимы для производства своей продукции. Естественно, что в получаемых им от продавца расчетных документах также выделяется НДС сверх цены на эти сырье, материалы и т.д.

     Налоговое законодательство предусматривает, что  суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении продукции или фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию России для производственных целей, сырья, материалов, топлива, комплектующих или других изделий, основных средств или нематериальных объектов, других товаров, работ и/или услуг, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, а должны учитываться отдельно. Одновременно с этим российское налоговое законодательство предусмотрело и отдельные случаи, когда предъявленные налогоплательщику или уплаченные им суммы НДС включаются в затраты налогоплательщика на производство и реализацию продукции. Это имеет место в случае использования приобретенных или оплаченных товаров, работ и/ или услуг при производстве или реализации товаров, работ и/или услуг, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, т.е. освобождаются от налогообложения.

     Включаются  в затраты производства, т.е. не учитываются отдельно, предъявленные или уплаченные суммы НДС в случае использования приобретенной продукции при производстве или передаче товаров, работ и/ или услуг, операции по передаче которых для собственных нужд не подлежат налогообложению. И, наконец, не учитываются отдельно предъявленные или уплаченные суммы НДС при реализации товаров, выполнении работ или оказании услуг, местом реализации которых не является российская территория. В случае, когда приобретенные товары, выполненные работы и/или оказанные услуги частично используются в производстве или реализации товаров, работ и/или услуг, операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично - в производстве или реализации товаров, работ и услуг, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, тогда суммы налога, предъявленные продавцом указанных приобретенных товаров, работ и/или услуг, включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы, или подлежат налоговому вычету в той пропорции, в которой указанные приобретенные товары, работы и/или услуги использованы для производства или реализации продукции, операции по реализации которых освобождены от налогообложения. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, выполненных работ и/или оказанных услуг, операции по реализации которых подлежат налогообложению или освобождены от налогообложения в общей их стоимости за налоговый период. Но это положение не применяется в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров, работ и/или услуг, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. В этом случае все суммы налога, предъявленные продавцами указанных товаров, работ и/или услуг, должны учитываться отдельно и соответственно не включаться в издержки производства

     Налогоплательщик  имеет право уменьшить общую  сумму налога на установленные налоговым кодексом вычеты. Вычетам подлежат:

     1. суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

     1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

     2) товаров (работ, услуг), приобретаемых  для перепродажи.

     2. суммы налога, уплаченные покупателями - налоговыми агентами и суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику - иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах РФ, при приобретении им товаров (работ, услуг) или уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ для его производственных целей для его производственных целей или для осуществления им иной деятельности.

     3. суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

     4. суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

     5. суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

     6. суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

     7. суммы налога, исчисленные налогоплательщиком  с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок;

     8. суммы налога, исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, необходимых по реализации товаров, (работ, услуг);

     9. суммы налога налогоплательщика, получившего в качестве вклада в уставный капитал имущество, нематериальные активы и имущественные права, которые были восстановлены акционером в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

     Эти налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами.

     Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

     В соответствии с п. 8 ст. 145 НК РФ суммы  налога, принятые налогоплательщиком к вычету согласно ст. ст. 171 и 172 НК РФ до использования им права на освобождение, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов.

     При этом наиболее актуальной проблемой  является восстановление сумм "входного" НДС при переходе на УСН и ЕНВД. Арбитражные суды выработали позицию по вопросу восстановления сумм "входного" НДС. Она состоит в следующем. Если в момент приобретения имущества налогоплательщик правомерно воспользовался вычетом по НДС, то последующее изменение в использовании этого имущества не влечет за собой необходимости восстанавливать ранее принятый к вычету НДС.

     Так, в Постановлении Президиума ВАС  РФ от 11.11.2003 N 7473/03 указано, что в законодательстве нет норм, обязывающих при передаче в уставный капитал другой организации основных средств, которые ранее использовались в облагаемой НДС деятельности, восстанавливать НДС.

     В Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.10.2004 N 15703/03 указано, что в законодательстве нет норм, обязывающих налогоплательщика, переведенного на уплату ЕНВД, восстанавливать НДС по основным средствам, приобретенным до перехода на ЕНВД, срок использования которых к моменту перехода на специальный режим не истек.²

     В результате осуществления всех положенных по закону вычетов остается сумма налога, подлежащая уплате налогоплательщиком в бюджет. Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превысит общую сумму налога, полученную налогоплательщиком от своих покупателей, то налоговое законодательство четко установило, что в этом случае в данном конкретном налоговом периоде налог в бюджет не уплачивается. При этом разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога признается как сумма излишне уплаченного налога, и она подлежит зачету в счет текущих или предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по этому налогу или же возвращается налогоплательщику в установленном порядке.

     Предприятия на основе данных бухгалтерского учета  и отчетности вносят НДС в виде фактических платежей, периодичность и сроки уплаты которых зависят от размера их оборотов по реализации продукции, работ и/или услуг. В отличие от налога на прибыль организаций, который уплачивается плательщиком нарастающим итогом с начала года, НДС рассчитывается за каждый налоговый период.

     Налоговый период при уплате НДС установлен НК РФ как календарный месяц. В то же время для налогоплательщиков и налоговых агентов с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров, работ и/или услуг без учета НДС, не превышающими 2 млн. руб., налоговый период установлен как квартал.

     Уплата  налога производится исходя из фактической реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за этим месяцем. Налогоплательщикам, у которых ежемесячные в течение квартала суммы выручки от реализации товаров, работ и/или услуг без учета НДС не превышают 2 млн. руб., предоставлено право уплачивать налог исходя из фактической реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

     Не  позднее сроков уплаты налога в соответствии с законом налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию.