Выездная налоговая проверка

      Если  налогоплательщик считает, что   затребованные проверяющим документы не связаны прямо или косвенно с исчислением или уплатой налогов, он имеет право обжаловать требование о предоставлении документов  в суд, так как данное требование попадает под определение “акт налогового органа”¹.

      Следует отметить, что имеются прецеденты, когда налоговые органы проиграли дела о взыскании налоговых санкций по ст. 126 НК РФ из-за нечеткости сформулированных требований.

      Ответственность, предусмотренная пунктом 1 статьи 126 НК РФ, установлена за отказ или  непредставление налогоплательщиком документов, запрошенных налоговым органом.

      На  основании статьи 92 НК РФ  проверяющие  вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в  отношении которых проводится налоговая  проверка. К таким помещениям и  территориям относятся производственные, складские торговые и иные площади, используемые для извлечения дохода либо связанные с содержанием объекта налогообложения.

      Осмотр  производится в присутствии понятых  и лица (его представителе), в отношении  которого проводится проверка, а также  специалистов.

      Незаконное воспрепятствование доступу налогового инспектора в помещение налагается штраф. Кроме того, в этом случае налоговый орган вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате на основании оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии, т. е. на основании данных о деятельности подобной компании. Практика показывает, что определение суммы налогов по аналогии не всегда выгодно налогоплательщику. Обычно налоговые органы берут  компанию с таким же видом деятельности, но при этом не учитывают других факторов, оказывающих влияние на финансовый результат. Может получиться, что размер начисленных по аналогии сумм налогов окажется намного больше, чем у проверяемой фирмы.

      Выемка  документов и предметов осуществляется на основании статьи 94 НК РФ.  

      4. Выемка документов 

      Выемка  документов производится на основании  мотивированного письменного постановления  должностного лица налогового органа, проводящего проверку, которое должно быть предъявлено до начала выемки. Постановление подлежит утверждению  руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа.

      При наличии у проверяющих лиц  достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие  о совершении правонарушений, могут  быть уничтожены, скрыты, изменены или  заменены, проводится выемка подлинников этих документов. При этом при изъятии у налогоплательщика остаются заверенные должностным лицом налогового органа копии.

      Выемка  документов производится в присутствии  понятых и лиц (их представителей), у которых она производится. Изъятые документы перечисляются в протоколе либо в прилагаемых к нему описях с их точным указанием. Копия протокола выемки должна вручаться проверяемому лицу.

      Выемка  предметов производится в таком  же порядке, как и выемка документов, - на основании мотивированного постановления, утвержденного руководителем налогового органа, в присутствии понятых, с составлением протокола и подробным описанием каждого предмета (наименование, количество, индивидуальные признаки). По возможности следует указывать стоимость предметов. Это особенно пригодится , если такие предметы будут впоследствии утеряны или повреждены.

      Необходимо  обратить особое внимание на то, что  изыматься могут только те предметы и документы, которые имеют непосредственное отношение к предмету проверки (п. 5 ст. 94 НК РФ).

      Инвентаризация  имущества может осуществляться представителями налоговых органов  при необходимости. Порядок ее проведения регулируется Положением о порядке  проведения инвентаризации имущества  налогоплательщиков при налоговой  проверке, утвержденным совместным приказом Минфина и МНС РФ от 10.03.99 № 20н/ГБ-3-04/39.  

      5.Сроки проведения налоговых проверок. 

      Проверкой могут быть охвачены только три календарных  года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки (например, в 2001 году налоговые органы вправе проверить налогоплательщика за 1998-2000гг.) вопрос о проверке налогоплательщика за текущий год был дискуссионным. С точки зрения налоговых органов, в НК РФ (ст.87) определен только нижний предел срока проверки и нет препятствий для проверки налогоплательщика за период (квартал, полугодие, 9 месяцев) текущего года. 

      В настоящее время пунктом 27 постановления  Пленума ВАС РФ №5 разъяснено, что  при толковании п. 1 ст. 87 НК РФ необходимо исходить из того, что “она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года”.

        Запрещается проведение налоговыми  органами повторных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка производится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

      Налоговый орган не вправе проводить в течение  одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Фактически законодатель снял запрет на проведение на проведение налоговой проверки один раз в календарном году. В предыдущей редакции ст.89 НК РФ четко было указано , что выездная налоговая проверка проводится не чаще одного раз в год. Теперь, например, если у налогоплательщика уплата НДС производится ежемесячно, возможна ситуация, когда налоговый орган будет проверять налогоплательщика ежемесячно, а так как срок проведения проверки два месяца и вопрос правомерности текущего года не определен, то теоретически возможен случай, что на предприятии  в течение текущего года одновременно будут работать три бригады проверяющих и каждая будет проверять уплату НДС по своему периоду (месяцу), периодически сменяясь в течение года. Итого 12 выездных проверок в год только по НДС.

      Проверка  не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено законом.  В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При проведении выездных налоговых проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика независимо от проведения проверки самого налогоплательщика. Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. В эти сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о предъявлении документов в соответствии со статьей 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

      Срок  два месяца, установленный для проведения проверки, не совпадает с двумя календарными месяцами.

      По  окончании проверки проверяющий  составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.

      По  результатам выездной налоговой  проверки не позднее двух месяцев  после составления справки о  проведенной проверке уполномоченными  должностными лицами налоговых органов  должен быть составлен в установленной  форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации либо ее представителем. Об отказе представителей организации подписать акт делается соответствующая запись в акте. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения акта налоговой проверки, это должно быть отражено в акте налоговой проверки.  

      6. Оформление результатов выездной налоговой проверки. 

      Требования  к оформлению акта выездной налоговой  проверки установлены Инструкцией  МНС РФ от 10.04.2000 № 60 “О порядке составления  акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах”, утвержденной приказом МНС РФ от 10.04.2000 № АП-3-16/138

      В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных правонарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

      Акт налоговой проверки вручается руководителю организации-налогоплательщика либо представителем под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком или его представителем.

      Многие  налогоплательщики отказываются подписывать  акт проверки, мотивируя это тем, что не согласны с выводами проверяющих, изложенными в акте, либо подписывают его с оговорками. Неподписание акта либо подписание его с оговорками не имеет практического значения. При неподписании акта он направляется налогоплательщику по почте заказным письмом. Датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки. Причем акт отправляется по адресу, указанному в учредительных документах налогоплательщика. Учитывая, что место фактического расположения налогоплательщика не всегда совпадает с местонахождением, указанным в учредительных документах, налогоплательщик может вообще может не получить акт проверки. Негативные последствия неполучения акта очевидны: налогоплательщик не сможет детально ознакомиться с актом и, соответственно, представить возражения по акту и повлиять на вынесение решения.

      Поэтому рекомендуется налогоплательщикам подписывать акт проверки независимо от наличия возражений. В акте обязательно  собственноручно указать дату получения  акта, иначе датой вручения акта будет считаться дата, проставленная на титульном листе акта, то есть фактически дата его составления.

      Налогоплательщику предоставлено право в случае несогласия с фактами, изложенными  в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, в  двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы не подписания акта проверки.

        Следует обратить внимание на  то, что с точки зрения исчисления сроков две недели – это не 14 календарных дней, следующих подряд.

      В соответствии со ст.61 НК РФ  срок, исчисляемый  неделями, истекает в последний день недели. При этом неделей признается период времени, состоящий из пяти рабочих  дней, следующих подряд.

      Если  акт вручается в любой день недели, кроме пятницы, то у налогоплательщика  на представление возражений имеется  текущая неделя плюс еще две недели при условии, что в этих двух неделях  нет праздничных дней. Срок истекает в 24 часа в последний день (пятницу) последней недели срока.

      По  истечении срока на представление  возражений в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт  налоговой проверки, а также документы  и материалы, представленные налогоплательщиком. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган обязан известить налогоплательщика заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения и другие документы рассматриваются в его отсутствие.

      Налоговый орган обязан известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения акта только в случае представления налогоплательщиком возражений. Если возражения не представлены, то обязанности известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения акта проверки у налоговых органов не возникает и, соответственно, возможно рассмотрение материалов проверки без налогоплательщика. Такая ситуация на практике встречается достаточно редко, так как рассмотрение акта проверки обычно совпадает с моментом вынесения решения. Тогда встает вопрос о вручении решения и привлечении должностных лиц организации-налогоплательщика к административной ответственности и т. д.

      Вместе  с тем, рассмотрение акта проверки и вынесение решения – две различные процедуры.

      Все вопросы, возникшие при проведении и оформлении результатов проверки, необходимо решать с налоговыми органами до дня рассмотрения материалов проверки и вынесения решения. С возражениями необходимо представить максимально возможное количество документов в обоснование своей позиции и, по возможности, рассмотреть данные документы с проверяющими, так как от их позиции во многом зависит признание правомерными возражений налогоплательщика. Сама процедура вынесения решения достаточно формальна. Документы, в том числе проект решения, результаты рассмотрения возражений по акту, готовятся соответствующими службами налогового органа, и к руководителю (заместителю руководителя) налогового органа попадает готовый пакет. Возражения налогоплательщика, высказанные непосредственно при принятии решения, вряд ли будут приняты к сведению. Лицо, выносящее решение, не будет вникать в нюансы расчета реализованного наложения или формирования себестоимости, так как предполагается, что возражения по акту предварительно рассмотрены соответствующими специалистами и ими высказаны рекомендации по всем позициям возражений.