Анализ безубыточности деятельности предприятия и планирование объема производства

1. Поведение  общих затрат и выручки жестко  определено и линейно в пределах  области релевантности. Это предположение  верно лишь для тех случаев,  когда изменение выпуска продукции фирмы невелико по сравнению с емкостью рынка данной продукции. Иначе нарушается линейность зависимости между объемом выпуска и выручкой.

2. Все  затраты можно разделить на  переменные и постоянные. О различных  подходах к классификации затрат  более подробно будет сказано в следующем параграфе.

3. Постоянные  расходы остаются независимыми  от объема в пределах области  релевантности. Очень важное предположение,  существенно облегчающее анализ, но и сильно ограничивающее  область релевантности. В самом  деле, при таком предположении объем выпуска продукции ограничен имеющимися основными средствами. Ни увеличивать их объем, ни получать основные средства в аренду мы не можем.

Более реалистично предположение о  том, что постоянные расходы изменяются ступенчато.

Однако такое предположение сильно осложняет CVP-анализ, так как график общих расходов становится разрывной функцией.

4. Переменные  расходы остаются независимыми  от объема выпуска в пределах  области релевантности. На самом  деле величина переменных расходов  есть некоторая функция от объема производства, так как существует эффект падения предельной производительности факторов производства. Поэтому в условиях предположения 3 (независимость постоянных расходов от объема производства) переменные расходы увеличиваются с ростом объема производства.

5. Цена  реализации выпуска не меняется. Наиболее уязвимое предположение, так как цена реализации продукции зависит не только от действий самого предприятия, но и от структуры спроса на рынке, действий конкурентов, ситуации на рынке товаров-субститутов и т.д. Затраты фирмы на продвижение товара на рынок, организацию собственной торговой сети и т.п. могут оказать существенное влияние на изменение цены реализации. Здесь мы вступаем в область анализа результатов изменения двух или более факторов, влияющих на CVP-анализ. Однако, такой анализ весьма сложен, и в каждом конкретном случае необходим индивидуальный подход.

6. Цены  на материалы и услуги, используемые  в производстве, не меняются. Ситуация  аналогичная с п. 5. Весьма спорное предположение, однако это сильно облегчает анализ.

7. Производительность  не меняется.

8. Отсутствуют  структурные сдвиги. Остановимся  на данном предположении. До  сих пор мы рассматривали производство  одного изделия. Соответственно, не возникали проблемы распределения издержек на различные изделия, определения их цен, определения эффективности производства каждого из изделий.

Ясно, что CVP-анализ при условии изменчивой структуры выпуска требует привлечения  дополнительных критериев для оценки эффективности той или иной структуры выпуска. Точный анализ точки безубыточности возможен лишь при определенной структуре производства.

9. На  затраты релевантно влияет только  объем производства. Очень важное  для CVP-анализа предположение.  Мы абстрагируемся от влияния  внешней среды и причисляем к постоянным затратам все не зависящие от объема выпуска издержки производства.

10. Объем  производства равен объему продаж, или изменения начальных и  конечных запасов в итоге незначительны.

Реальный  мир не удовлетворяет всем перечисленным выше допущениям. Однако мы можем аппроксимировать методы CVP-анализа к реальному миру с помощью приема, известного как чувствительный анализ. Чувствительный анализ использует прием «что будет, если», который предполагает ответ на вопрос, как изменится результат, если первоначально спроектированные допущения не будут достигнуты или ситуация с допусками изменится. Инструментом анализа чувствительности является маржа безопасности, то есть та величина выручки, которая находится за точкой безубыточности. Ее сумма показывает, до какого предела может упасть выручка, чтобы не было убытка.

После того как сделаны основные предположения  по изменениям в исходных допущениях, необходимо рассчитать вызванные этими  предположениями изменения маржинального  дохода и маржи безопасности. Управленческий учет непрерывно анализирует поведение затрат и периодически определяет точку безубыточности. По сути дела, чувствительный анализ определяет эластичность маржи безопасности по отношению к допускам CVP-анализа.

Остается  единственный невыясненный вопрос: откуда брать оценки цен и затрат на будущие периоды. Уже функционирующая компания берет эти значения из собственной статистики затрат и поведения цен с учетом будущих изменений в экономике. Необходимо в частности учитывать сезонные колебания цен, действия конкурентов, появление товаров-субститутов (особенно на высокотехнологичных рынках). Вновь создаваемые фирмы не могут опираться на собственный опыт в силу отсутствия такового, следовательно, для них возможен лишь расчет по аналогии с фирмами уже действующими в этой отрасли. При этом возможно опираться на всевозможную справочную информацию, в том числе получаемую от специализированных консалтинговых фирм. Наиболее сложным является создание фирмы, которая будет действовать на еще не существующем секторе рынка. В таком случае следует ориентироваться на тщательную калькуляцию затрат и маркетинговые исследования рынка. Целесообразно применять в этом случае ценообразование по методу «издержки плюс», то есть цена получается добавлением к величине издержек фиксированной маржи. При таком ценообразовании сразу же известна величина маржинального дохода и, следовательно, легко определяется точка безубыточности. 

1.3. Анализ точки безубыточности. 

        Определение себестоимости выпускаемой продукции.

 Мы переходим к рассмотрению методов определения себестоимости продукции. Будут изучаться два метода калькуляции себестоимости: позаказная и попроцессная. Необходимо сразу объяснить различия в этих двух подходах к определению себестоимости.

Позаказная калькуляция себестоимости применяется в том случае, когда производство ориентировано на выпуск достаточно дорогих уникальных изделий. Типичным примером отрасли, в которой целесообразно применение позаказной калькуляции, является строительство. У типичной фирмы этой отрасли в некоторый момент времени может находиться в работе несколько различных объектов. Причем, стройматериалы закупаются оптом для всех объектов. Таким образом, возникает проблема отнесения затрат на отдельные объекты.

Попроцессная  калькуляция предполагает массовое производство однотипных изделий, при котором предполагается, что издержки на производство одного изделия равны средним затратам по данному процессу производства. Распределение затрат между отдельными процессами в чем-то аналогично позаказной калькуляции, хотя и носит постоянный характер. Однако, распределение затрат между этапами процесса представляет собой процедуру, резко отличающуюся от позаказной калькуляции. Основная проблема заключается в определении того, как издержки относятся на результат производственной деятельности по различным этапам производства.

Система, которую мы будем описывать для  нужд позаказной калькуляции, основывается на объединении счетов затрат и финансовых счетов в одном плане счетов. Такая  система называется централизованным учетом затрат. Основное ее преимущество заключается в отсутствии двойного учета одних и тех же факторов хозяйственной деятельности.

Система записей основана на использовании  так называемых контрольных счетов.

Контрольный счет - это итоговый счет, в котором записи сделаны по итоговым суммам операций периода.

Например, остаток по контрольному счету зарплаты должен быть равен общей сумме  заработной платы, начисленной по ведомостям.  Сводный том ведомостей называется вспомогательной книгой.

Перейдем  теперь к рассмотрению отражения  в учете отдельных хозяйственных  операций:

I. Учет закупок сырья.

Отметим, что каждая покупка, кроме того, что  отражается по счетам контрольного учета, проводится также и по индивидуальным счетам в складской книге, а также по соответствующему лицевому счету кредитора. Таким образом, книги учета по соответствующим счетам есть детализация контрольных счетов, а контрольные счета - удобное обобщение информации, содержащейся в записях по индивидуальным счетам.

II. Учет отпуска материалов.

При учете отпуска материалов обычно рассматриваются две различные  ситуации - отпуск основных материалов и отпуск дополнительных материалов. Отпуск основных материалов осуществляется со склада согласно накладным, в которых  обязательно указывается номер заказа, на выполнение которого отпущены материалы.

Заметим, что отнесение полученных основных материалов на те или иные счета  по контрольному счету незавершенного производства и есть тот механизм, который гарантирует правильное отнесение издержек на себестоимость того или иного заказа.

При выдаче дополнительных материалов в  заявке указывается счет накладных  расходов:

По  счету общефирменных накладных  расходов ведется учет по индивидуальным счетам отдельных заказов.

III. Учет затрат на  оплату труда.

Учет  затрат на оплату труда ведется в  два этапа:

Калькуляция заработной платы каждого служащего, расчет отчислений по подоходному налогу и государственному страхованию;

Распределение расходов на рабочую силу по заказам, на счета накладных расходов и счета производства.

При этих операциях контрольный счет заработной платы является в некотором  роде транзитным счетом для перенесения  затрат на рабочую силу с кассы  предприятия на индивидуальные счета  показанной калькуляции.

В учете  данные операции отражаются следующим образом. После исчисления заработной платы рабочих, расчета удержаний с них, делаются следующие проводки:

На  самом деле вместо общего счета удержаний  с заработной платы применяются  отдельные счета для раздельного  учета всех видов налогов и  страховых взносов с заработной платы. При выдаче наличными заработной платы и оплате налогов совершаются следующие учетные записи:

Необходимо  заметить, что в западном бухучете операции по кассе предприятия и  по счету в банке не различаются  по методу их отражения в учете.

Начисленную заработную плату необходимо отнести  в качестве затрат на контрольные  счета, отражая тем самым перенос  затрат на рабочую силу на издержки производства того или иного заказа. Это осуществляется путем следующих  записей:

Аналогично  ситуации с записями, отражающими движение материалов, при учете расходов на заработную плату одновременно с записями по контрольным счетам ведутся записи по счетам индивидуальных заказов.

IV. Учет выполненных  заказов и реализованной  продукции.

По  мере выполнения заказов и поступления готовых изделий на склад должны осуществляться учетные записи, отражающие увеличение остатка на складе готовой продукции и уменьшение незавершенного производства. Данные записи имеют В учетных записях, отражающих реализацию готовой продукции, снова появится контрольный счет. В самом деле, к счету дебиторов существует вспомогательная книга индивидуальные счета дебиторов.

На  этом мы закончим описание метода отнесения  расходов на индивидуальные заказы при  позаказном учете затрат. Как мы видели, ключевым моментом данного метода является ведение параллельного учета на контрольных счетах и по индивидуальным счетам, образующим вспомогательные книги к соответствующему контрольному счету. При помощи контрольного счета легко проверить правильность ведения учета в целом, ибо остаток по контрольному счету должен равняться сальдо соответствующей вспомогательной книги.

В некоторых  случаях возникает необходимость  ведения полностью раздельного  учета по отдельным заказам. Это  может произойти при работе фирмы над 2-3 достаточно крупными заказами или же при наличии у фирмы множества почти непересекающихся заказов. В таком случае можно рекомендовать ведение учета по той же схеме с использованием учета по счетам, но по каждому заказу создается своя система контрольных счетов, а общий управленческий учет фирмы представляет собой контрольные счета, вспомогательные книги к которым образуют соответствующие контрольные счета по заказам. Также возможно ведение позаказного учета в раздельной форме. В рассмотренной выше схеме финансовые счета и счета производства объединялись в одну общую систему учета. При раздельной форме позаказного учета финансовый учет и производственный учет ведутся параллельно и, тем самым, дублируются. Это вызывает с одной стороны усложнение системы учета, но с другой стороны повышает ее устойчивость к ошибкам.