Учет финансовых вложений и инструментов

Стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнительных обстоятельствах обычно организация устанавливает стоимость аналогичных товаров, работ, услуг.

В соответствии с п.18 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к учету, может изменяться.

Для целей переоценки вложений в ценные бумаги финансовые вложения подразделяются:

1.        на финансовые вложения, по которым можно определить текущую стоимость (акции акционерных обществ и государственные и корпоративные облигации, допущенные к обращению на организованном рынке ценных бумаг);

2.        на финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, должны отражаться на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с отнесением разницы на финансовые результаты. В соответствии с п.20 ПБУ 19/02 эта корректировка может проводиться ежемесячно или ежеквартально.

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в учете по первоначальной стоимости. Причем п.22 ПБУ 19/02 позволяет по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты. Это должно быть закреплено в учетной политике.

По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости; при этом записи в бухгалтерском учете не производятся.

Согласно пп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, в состав доходов для целей налогообложения не включаются.

В соответствии с п. 46 ст. 270 НК РФ отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг, для целей налогообложения в состав расходов также не включается.

Согласно п. 25 ПБУ 19/02 выбытие ценных бумаг признается в бухгалтерском учете на дату единовременного прекращения действия условий принятия ценных бумаг к бухгалтерскому учету.

В соответствии с п. 26 ПБУ 19/02 при выбытии ценных бумаг, по которым текущая рыночная цена не устанавливается, их стоимость определяется одним из трех нижеследующих способов[10]:

1) по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

2) по средней первоначальной стоимости;

3) по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.

Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть ценные бумаги, первыми списываемые, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

Пример 1.

1)     Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца исходя из стоимости по последним поступлениям:

(80+120 тыс. руб.) + (50+110 тыс. руб.) = 15,1 млн. руб.

2)     Стоимость выбывающих ценных бумаг:

31,2 млн. руб. – 15,1 млн. руб. = 16,1 млн. руб.

3)     Стоимость единицы выбывающих ценных бумаг:

16,1 млн. руб. /160 = 100,6 тыс. руб.

Этот способ можно применять в течение месяца на каждую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по способу ФИФО, на дату предшествующей операции (так называемый способ скользящей ФИФО).

При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

В налоговом учете в отличие от бухгалтерского отсутствует метод списания ценных бумаг по средней первоначальной стоимости. Кроме того, в налоговом учете порядок списания ценных бумаг не зависит от их вида. В бухгалтерском учете в соответствии с п. 30 ПБУ 19/02 при выбытии финансовых вложений, по которым определяется рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки (таблица 7).

Таблица 7

Операции выбытия финансовых вложений в бухгалтерском и налоговом учете

Если по финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, наблюдается существенное снижение стоимости, то необходимо определить их расчетную стоимость[11]. Расчетная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой такого снижения. Расчет организация проводит самостоятельно.

Доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99.

Расходы, связанные с предоставлением организацией другим организациям займов, признаются прочими расходами организации.

Расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации, такие, как оплата услуг банка и/или депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо, признаются прочими расходами организации.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющие дилерскую деятельность, в учетной политике для целей налогообложения должны определить порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Вышеуказанные требования связаны с тем, что в соответствии с п. 10 ст. 280 гл. 25 НК РФ убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде. А убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг.

3.                  Учет вкладов в уставные капиталы других организаций

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 вклады в уставные капиталы других организаций относятся к финансовым вложениям организации.

В соответствии с п. 2 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" оплата акций, распределяемых среди учредителей акционерного общества при его учреждении, может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку.

Согласно п. 3 ст. 34 вышеуказанного Закона при оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости передаваемого объекта должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки передаваемого объекта, произведенная учредителями акционерного общества и советом директоров, не может быть выше величины оценки, осуществленной независимым оценщиком.

Если вклад вносится в общество с ограниченной ответственностью, то следует руководствоваться Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Размер уставного капитала общества и размер доли каждого из учредителей (участников) общества, размер и состав вкладов, порядок и сроки их внесения в уставный капитал общества при его учреждении определяются учредительным договором.

Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал ООО, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно[12].

Согласно п. 3 ст. 2 Закона № 14-ФЗ учет финансовых вложений в виде доли в уставном капитале ООО производится на день создания общества, то есть на дату государственной регистрации.

В соответствии с п. 14 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

В целях налогового учета расходы участника (учредителя) в виде вкладов в уставный (складочный) капитал не уменьшают налоговую базу при исчислении налога на прибыль[13].

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ у налогоплательщика - акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев), то есть возникающая разница (прибыль или убыток) не учитывается при налогообложении.

Например, организация в качестве вклада в уставный капитал перечислила денежные средства в сумме 50 000 руб. В бухгалтерском учете эта операция отражается записью: Дебет 58, Кредит 51.

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества.

Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.

4.                  Организация учета финансовых вложений и инструментов на ОАО «Чишминский хлебозавод»