Учет финансовых вложений и инструментов

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии
с ПБУ 10/99 и Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов  затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 августа 2001 г. № 60н.

Не включаются в фактические затраты на приобретение        
финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда  они непосредственно связаны с приобретением
финансовых вложений.

В случае если организации оказаны  информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении,   стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) того отчетного периода, когда было принято   решение не приобретать финансовые вложения.

В соответствии с п. 11 ПБУ 19/02 в случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

Таким образом, в е учетной политике организация должна указать, будет ли ею использоваться уровень существенности, и если уровень существенности будет применяться, тогда необходимо указать его размер. Уровень существенности может быть установлен, например, в размере 5% от суммы, уплачиваемой продавцу по договору на приобретение ценных бумаг. Тогда все расходы, связанные с приобретением финансовых вложений, которые окажутся ниже уровня существенности, будут учитываться в составе прочих расходов.

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

1) финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

2) финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или увеличение доходов.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов).

Таким образом, в учетной политике организация должна указать:

1) с какой периодичностью (ежемесячно или ежеквартально) будет осуществляться корректировка первоначальной стоимости финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость[4];

2) по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организация производит (не производит) списание разницы между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации.

2.  Особенности учета финансовых вложений в ценные бумаги

По государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должны приводиться, как минимум, следующие сведения[5]:

1.      наименование эмитента и название ценной бумаги;

2.      номер, серия документа;

3.      номинальная цена, цена покупки;

4.      расходы, связанные с приобретением ценных бумаг;

5.      общее количество ценных бумаг;

6.      дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения ценных бумаг.

С учетом того, что в бухгалтерской отчетности долгосрочные и краткосрочные вложения отражаются по разным срокам актива баланса, читателям журнала целесообразно определять характер инвестиций (краткосрочные или долгосрочные). Долгосрочными считаются финансовые вложения со сроком погашения (обращения) более 12 месяцев.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н,  предусматривает, что все инвестиции организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций независимо от срока размещения средств должны отражаться на активном счете 58 "Финансовые вложения" без специального подразделения на долгосрочные и краткосрочные[6].

Финансовые вложения в ценные бумаги отражаются на счете 58 «Финансовые вложения», к которому могут быть открыты следующие субсчета:

58-1 «Паи и акции»;

58-2 «Долговые ценные бумаги».

Наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п. учитываются на счете 58-1 "Паи и акции". При приобретении акций и долей их первоначальная стоимость отражается по дебету счета 58-1 в корреспонденции со счетом учета расчетов с продавцом.

Если организация приобретает акции, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг, она ежемесячно или ежеквартально производит корректировку оценки данных финансовых вложений на предыдущую отчетную дату по текущей рыночной стоимости. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой этих финансовых вложений относится на финансовые результаты (в составе прочих доходов или расходов). Прочие доходы и расходы организаций учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" или 2 "Прочие расходы" соответственно[7].

При вкладе в уставный капитал текущая рыночная стоимость не определяется. И согласно п. 12 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. При этом организация образует по данному финансовому вложению резерв под его обесценение. Сумма данного резерва отражается на счете 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" и относится на финансовые результаты.

Приобретенные облигации учитываются на счете 58-2 "Долговые ценные бумаги". Если организация приобретает не обращающиеся на ОРЦБ процентные облигации, то их первоначальная стоимость равна их номинальной стоимости. При приобретении облигаций в данном случае в учете производится запись по дебету счета 58-2 и кредиту счета 51 "Расчетные счета". Погашение облигаций отражается с использованием счета 91.

Порядок выпуска и обращения государственных ценных бумаг регулируется Федеральным законом от 29.07.1998 № 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг", а также другими нормативными актами, устанавливающими условия обращения соответствующего выпуска облигаций.

Государственные и муниципальные ценные бумаги могут выпускаться в виде облигаций или иных ценных бумаг, относящихся к эмиссионным ценным бумагам в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 № 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", удостоверяющих право их владельца на получение от эмитента денежных средств или иного имущества, в зависимости от условий эмиссии ценных бумаг, установленных процентов от номинальной стоимости либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями вышеуказанной эмиссии.

Различаются следующие виды государственных ценных бумаг:

      государственные краткосрочные облигации (ГКО);

      государственные долгосрочные обязательства (ГДО)

      облигации государственного сберегательного займа (ОГСЗ);

      облигации внутреннего валютного займа (ОВВЗ);

      Золотой сертификат,

      краткосрочные обязательства (КО),

      облигации федерального займа (ОФЗ).

ПБУ 19/02 разрешает формировать первоначальную стоимость ценных бумаг исходя только из цены их приобретения. При этом все дополнительные затраты относятся в состав операционных расходов и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (91-2)[8], если величина прочих затрат, связанных с приобретением информационных, консультационных, посреднических услуг, не существенна по сравнению со стоимостью приобретения ценных бумаг.

Использование такого способа формирования первоначальной стоимости ценных бумаг должно быть закреплено в учетной политике для целей бухгалтерского учета, при этом должен быть установлен также и порог существенности.

Например, организация может определить, что несущественной является величина дополнительных затрат в пределах 5% от стоимости приобретенных ценных бумаг.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В целях применения ПБУ 15/01 финансовые вложения в ценные бумаги не являются инвестиционным активом или материально-производственными запасами, поскольку они не удовлетворяют условиям п. п. 12, 13, 15 ПБУ 15/01.

Затраты организации в виде процентов за пользование кредитом являются прочими расходами и признаются в целях бухгалтерского учета ежемесячно.

Исключение составляют ситуации, при которых сумма заемных средств направляется на оплату аванса по договору купли-продажи ценных бумаг. В таком случае проценты, начисленные до принятия ценных бумаг к учету, будут относиться на увеличение дебиторской задолженности, а впоследствии включаться в первоначальную стоимость ценных бумаг[9].

Ценные бумаги, полученные организацией безвозмездно, согласно п.13 ПБУ 19/02 оцениваются в зависимости от вида ценных бумаг. Обращающиеся ценные бумаги - по текущей рыночной стоимости, исчисленной организатором торговли на рынке ценных бумаг; необращающиеся бумаги - исходя из суммы денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к учету. В учете при этом необходимо оформить следующие записи (таблица 6).

Первоначальная стоимость ценных бумаг, полученных организацией по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами, определяется исходя из стоимости переданных или подлежащих передаче товаров (работ, услуг).

Таблица 6

Учет финансовых вложений, полученных безвозмездно