Учет труда и заработной платы

       Порядок исчисления и уплаты  единого социального  налога (ЕСН)  установлен главой 24 «Единый социальный  налог» НК РФ, а по страховым  взносам на обязательное пенсионное страхование следует руководствоваться Федеральным законом от 15 декабря 2001 года № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».     

      Плательщиками ЕСН признаются (ст. 235  НК РФ):

1. лица, производящие выплаты физическим лицам:

• организации;

• индивидуальные предприниматели;
• физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;

2. индивидуальные предприниматели, адвокаты.

      Если налогоплательщик одновременно  относится к нескольким категориям, он исчисляет и уплачивает налог по каждому основанию.

     

Не  являются плательщиками  ЕСН:

• организации, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога. Уплата единого сельскохозяйственного налога организациями заменяет собой уплату налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом РФ и таможенным кодексом РФ при ввозе товаров на

-26- 

таможенную  территорию РФ), налога на имущество  организаций и ЕСН (п. 3 ст. 346.1 НК РФ);

• организации, применяющие упрощенную систему налогообложения. Эти организации производят уплату единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период и заменяющего собой уплату налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и ЕСН (п.2 ст. 346.11 НК РФ);
• организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Уплата организациями единого налога на вмененный доход заменяет уплату налога на прибыль организаций, налога на имущество и  ЕСН (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

      Родовые, семейные общины малочисленных  народов Севера, занимающихся традиционными   отраслями хозяйствования и крестьянские (фермерские) хозяйства (за исключением переведенных на уплату единого сельскохозяйственного налога – глава 26.1 НК РФ) сохраняют свой статус плательщиков ЕСН. Для них устанавливаются пониженные налоговые ставки (п.1 ст. 241 НК РФ).

       Если организация не заключает с физическими лицами ни трудовые, ни гражданско-правовые договоры, предметом которых является выполнение работ (услуг), то она не является плательщиком ЕСН. Однако, организация все равно должна представлять в налоговые органы расчеты по авансовым платежам за все отчетные периоды и налоговые декларации (письмо Управления МНС России по г. Москве от 10.04.2003 № 28-11\19671).

        В соответствии с п. 1 ст. 236 НК  РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков-организаций, производящих выплату в пользу физических лиц,  признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу последних по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским договорам.

      Выплаты, произведенные  в рамках трудового  договора, признаются объектом налогообложения независимо от того, с кем заключен этот договор.

      На сегодняшний день сложилась  следующая практика.

      Если между организацией и  физическим лицом заключен трудовой договор, то объектом налогообложения признаются любые виды начисленных работнику вознаграждений за труд в зависимости от квалификации работника, сложности,

-27- 

количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера (т.е. любые  виды выплат, предусмотренные системой оплаты труда, принятой в организации – ст. 129 ТК РФ).

      Однако, по мнению Минфина России  и налогового ведомства, обязательным  условием для отнесения тех  или выплат и вознаграждений  к числу объектов  налогообложения  является то, что эти выплаты и вознаграждения предусмотрены

трудовым договором (прямо или ссылкой на действующие  в организации коллективный договор, соглашения или  иные локальные нормативные  акты.).

      Когда между организацией и  физическим  лицом заключен  договор гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), объектом налогообложения является только сумма вознаграждения по договору.

      Если физическое лицо, в пользу  которого производятся выплаты  по договору гражданско-правового характера, является индивидуальным предпринимателем, зарегистрированным в установленном порядке, то на суммы выплачиваемых ему вознаграждений ЕСН не начисляется, поскольку индивидуальные предприниматели являются самостоятельными налогоплательщиками.

            Не признаются объектом налогообложения ЕСН (в соответствии с п. 3 ст.236 НК РФ) выплаты и вознаграждения если:

• у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим  налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем (отчетном) налоговом периоде;
• у налогоплательщиков-индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу  по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

      Поскольку исключение из числа объектов обложения ЕСН выплат,  произведенных в пользу физических лиц по трудовым или гражданско-правовым договорам, увязано с порядком формирования налоговой базы по налогу на прибыль, рассматриваемая норма не распространяется на организации, не являющимися плательщиками налога на прибыль, а именно:

• на организации, полностью финансируемые из бюджета.

      Однако, если организация, финансируемая  из бюджета, имеет доходы от  предпринимательской деятельности, ведет раздельный учет и производит работникам

-28- 

выплаты, которые  не относятся к расходам, уменьшающим  налоговую базу по налогу на прибыль, то она вправе применить к вышеуказанным  выплатам п. 3 ст. 236 НК РФ (Письма Управления МНС России по г. Москве от 27.04.2004 № 28-11\35647, от 11.02.2004 № 28-11\8277);

• организации, уплачивающие налог на игорный бизнес, по деятельности, относящейся к игорному бизнесу;
• иные организации, не формирующие налоговую базу по налогу на прибыль.

 
 

      На первый взгляд рассматриваемая  норма п. 3 ст. 236 НК РФ дает налогоплательщикам  право выбора: учитывать определенные  суммы при формировании налоговой  базы по налогу на прибыль  и не начислять на эти суммы  ЕСН или уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль и платить ЕСН с соответствующих выплат.

      Однако, выбор в пользу уплаты  того или иного налога должен  производиться не согласно желаниям  налогоплательщика, а строго в  соответствии с требованиями  Налогового кодекса Российской Федерации.

      Чтобы не допустить ошибок  в порядке применения положений  п. 3 ст. 236 НК РФ, необходимо помнить,  что в целях исчисления налога  на прибыль признаются расходами,  уменьшающими налоговую базу, любые  затраты, которые соответствуют следующим критериям (п.1 ст. 252 НК РФ):

• являются обоснованными, т.е. экономически оправданными;
• являются документально подтвержденными;
• произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

      Исключение составляют выплаты,  упомянутые в ст. 270 НК РФ.

  

-29-

    

      Выплаты, которые отвечают критериям  п. 1 ст. 252 НК РФ и не упоминаются  в ст. 270 НК РФ, т.е. выплаты,  признанные расходами, связанными  с производством и (или) реализацией,  подразделяются так (п. 2 ст. 253 НК РФ):

• материальные расходы (ст. 254 НК РФ);
• расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ);
• суммы начисленной амортизации (ст. 256 НК РФ);
• прочие расходы (ст. 264 НК РФ).

      Таким образом, все выплаты,  которые соответствуют критериям,  установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, и поименованы в ст. 255 НК РФ принимаются к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль и признаются объектом обложения ЕСН независимо от источников этих выплат и порядка их отражения в бухгалтерском учете.

      В соответствии с п. 1 ст. 255 НК РФ заработная плата, начисленная работникам, признается расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль независимо от источника ее выплаты и порядка отражения в бухгалтерском учете. Таким образом,  на заработную плату всегда начисляется ЕСН (а также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование) (письмо Минфина России от 23.11.2005 № 03-05-02-04\202).

      Выплаты, не облагаемые ЕСН. 

       Не подлежат налогообложению государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в т.ч. (подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ):

• трудовые пенсии (пенсии по старости, инвалидности, по случаю потери кормильца);
• пособия по временной нетрудоспособности;
• пособия  по уходу за больным ребенком;
• пособия по беременности и родам;
• единовременные пособия женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;
• единовременные пособия при рождении ребенка;
• ежемесячные пособия по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;

-30- 

• пособия на санаторно-курортное лечение и  оздоровление работников и членов их семей;
• пособия по безработице;
• социальные пособия на погребение.

     К числу государственных пособий,  не облагаемых ЕСН относятся также ежемесячные компенсационные выплаты матерям, находящимся в дополнительном отпуске по уходу за ребенком в возрасте от полутора до трех лет, в размере 50 руб. в месяц в соответствии с Указом Президента РФ от 30.05.1994 № 1110.

      В соответствии с подп. 2 п.1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению  ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, предусмотренных законодательством Российской Федерации), связанных с:

• возмещением вреда, причиненного увечья или иным повреждением здоровья;
• бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;
• оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также выплатой денежных средств взамен этого довольствия;
• оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и  участия в спортивных соревнованиях;
• увольнением работников, включая компенсацию за неиспользованный отпуск;
• возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;
• трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;
• выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в т.ч. переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов.