Понятие налогового планирования, его принципы и классификация

16.1. Понятие налогового планирования, его принципы и классификация

Прежде всего определимся с содержанием терминов. Сущностью налогового планирования является признание за каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законом средства, приемы и способы для максимального сокращения и оптимизации своих налоговых обязательств. Исходя из двух существующих систем налогового права в экономической литературе выделяют две системы налогового планирования:

\)в англосаксонской системе налоговое планирование определяется как организация деятельности предприятия таким образом, чтобы минимизировать налоговые обязательства на определенный период без нарушения закона;

2) в романо-германской системе налоговое планирование заключается в выборе между различными вариантами осуществления деятельности юридического лица и размещения его активов, направленных на достижение максимально низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств.

В России присутствуют элементы обеих систем. Налоговое  планирование на уровне хозяйствующего субъекта — это неотъемлемая часть управления его финансово-хозяйственной деятельностью в рамках единой стратегии, представляющая собой процесс использования оптимальных законных налоговых способов и методов для установления желаемого финансового состояния объекта в условиях ограниченности ресурсов и возможности их альтернативного использования. В понятие будущего финансового состояния кроме общепринятых в настоящее время показателей целесообразно включать уровень налогового бремени.

Налоговое планирование - это минимизация для конкретного хозяйствующего субъекта сумм отдельных налогов. Основами налогового планирования являются:

•правильное формирование учетной политики предприятия  и условий заключения договоров;

•обоснованное и полное использование всех установленных  законодательством освобождений от налогов и исполнения обязанностей налогоплательщиков;

•оценка позиций  налогового органа с точки зрения возможности получения отсрочек и рассрочек по уплате налогов, возможности  получения различных налоговых, инвестиционных и иных кредитов;

•учет основных направлений налоговой, бюджетной  и инвестиционной политики государства  на соответствующем этапе планирования.

Различают следующие  модели поведения налогоплательщика  в области выполнения налоговых обязательств.

1. Уклонение от уплаты налогов (lax avasion) осуществляется в виде незаконного использования предприятием или физическим лицом налоговых льгот, несвоевременной уплаты налогов, сокрытия доходов, непредставления или несвоевременного представления документов, необходимых для своевременного исчисления и уплаты налогов. При уклонении предприятие уменьшает свои налоговые обязательства или вообще не платит налоги, используя способы, прямо или косвенно запрещенные законодательством.

2. Обход налогов (tax avoidance). В этом случае предприятие или физическое лицо не является плательщиком, либо его деятельность по закону не подлежит налогообложению, либо его доходы не облагаются налогами. Предприятие может использовать в этой ситуации такие незаконные способы, как нерегистрация своей деятельности или неведение учета объектов налогообложения.

3. Стандартный метод (standait method). В этом случае предприятие платит налоги в соответствии с законодательством без предварительных расчетов и выбора оптимального варианта налогообложения.

4.  Налоговое планирование (taxplanning). В этом случае юридическими и физическими лицами проводится активная налоговая политика, направленная на минимизацию негативного влияния налогообложения на достижение стоящих перед ними целей не противоречащими законодательству методами. Налоговое планирование должно полностью соответствовать законодательству, активно решать стоящие перед хозяйствующим субъектом задачи. Следует отметить, что в налоговом законодательстве существуют пробелы, используемые как для избежания, так и для уклонения от налогов.

Методика  налогового планирования определяется рядом факторов: спецификой объекта налогообложения; спецификой субъекта налогообложения; возможностью обхода налога, предоставляемой особенностями методов налогообложения, способами исчисления и уплаты налога, которые лежат в определении суммы налога; использованием различных вариантов учетной и договорной политики; возможностью для легального снижения налогов при использовании налоговых убежищ.

Налоговое планирование является частью финансового планирования и осуществляется в соответствии со следующими задачами: платить минимум  из положенного; осуществлять уплату налога, как правило, в последний день установленного периода; использовать варианты снижения налогооблагаемой базы в рамках целостной и взаимосвязанной  системы налогообложения предприятий; использовать льготные режимы налогообложения, предусмотренные законодательством; не допускать повышенного налогообложения  путем использования специальных  учетных методов.

Налоговое планирование на уровне хозяйствующих субъектов возможно классифицировать следующим образом.

1.  В зависимости от вида хозяйствующего субъекта — налоговое планирование в коммерческих и некоммерческих организациях. В свою очередь, имеется специфика налогового планирования в различных коммерческих организациях: производственных, торговых, научных, финансовых посредниках (банках, страховых организациях, профессиональных участниках рынка ценных бумаг) и т. д.

2.  В зависимости от целей деятельности хозяйствующего субъекта — налоговое планирование хозяйствующих субъектов, имеющих целью получение прибыли и увеличение чистой прибыли и объективно не имеющих такой цели.

3.  В зависимости от организационно-правовой формы — специфика налогового планирования в акционерных обществах, производственных кооперативах и т. п.

4.  В соответствии со стадиями финансово-производственного цикла предприятия — на стадии создания предприятия; в период существования предприятия (в том числе экономического роста или спада, реорганизации и преобразования); ликвидации предприятия (в том числе в процессе банкротства и конкурсного управления).

5.  С точки зрения временной определенности — долгосрочное (в современных российских условиях это планирование на срок более 1 года); годовое и краткосрочное или оперативное налоговое планирование на квартал, месяц, декаду. Точность планирования снижается с увеличением его периода.

6.  Исходя из направленности на перспективу — стратегическое и текущее (оперативное) планирование.

7.  С точки зрения учета различных прогнозных вариантов изменения внешней среды и внутреннего финансово-хозяйственного состояния предприятия — динамическое и статическое налоговое планирование.

8.  В зависимости от размера бизнеса — налоговое планирование на малых предприятиях, средних и крупных предприятиях, в том числе в холдингах и прочих объединениях предприятий.

9.  В зависимости от полноты охвата объектов — полное и тематическое (фрагментарное) налоговое планирование.

10. В зависимости от объекта налогового планирования — налоговое планирование деятельности предприятия в целом, структурных подразделений, отдельных «центров ответственности» и конкретных операций.

11.  В соответствии с субъектами, инициирующими налоговое планирование, — внешнее (инициируемое учредителями) и внутреннее (инициируемое исполнительными органами организации).

12.  В соответствии с субъектами, осуществляющими налоговое планирование, — работником бухгалтерии или финансового отдела предприятия; силами специализированного отдела предприятия; внешними консультантами, в том числе специалистами аудиторских и консалтинговых фирм.

13.  Исходя из критерия территориальности — местное и международное налоговое планирование.

Для определения  налогового бремени расчетной базой  на макроуровне является валовой внутренний продукт, на уровне фирмы — добавленная стоимость.

На практике существует такое понятие, как полная ставка налогообложения, т. е. параметры, характеризующие налоговую нагрузку на фирму или тяжесть ее налогового бремени, рассчитываемые как отношение причитающихся к уплате налоговых платежей к добавленной стоимости или доходам-брутто. Можно привести следующие рекомендации по выбору метода уплаты налога. Если полная ставка налогообложения составляет 10—15%, то используется стандартный метод; 20-35 — используются пассивные элементы налогового планирования без специальных программ; 40-50% — налоговое планирование имеет активный характер, проводятся налоговые экспертизы и нанимаются налоговые консультанты.

Первый метод  применяется на малых предприятиях, второй и третий — обычно используют крупные и средние предприятия. Переход к налоговому планированию позволяет повысить финансовую устойчивость предприятий, способствует повышению его капитализации, снижению штрафных санкций и налоговых рисков, так как используются законные методы уплаты налогов.

Элементы  налогового планирования можно представить следующим образом: стратегия оптимизации и минимизации налоговых обязательств; своевременное выполнение налоговых и прочих обязательств с помощью налогового календаря; обеспечение состояния бухгалтерской и налоговой отчетности на уровне, позволяющем получать оперативную информацию по состоянию финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Таким образом, налоговое планирование, основанное на строгом выполнении налогового законодательства, тем не менее позволяет минимизировать всю совокупность налоговых платежей и обязательств, существенно снижает риски неправильного исчисления и уплаты налогов и, соответственно, защищает предприятия от возможного существенного ущерба, связанного с применением налоговых санкций. Оно в определенной степени повышает культуру управления финансами хозяйствующего субъекта.

 

 

 

16.2. Стадии налогового планирования

Обобщая международный  опыт налогового планирования на уровне хозяйствующих субъектов, можно  выделить 4 основные стадии. Дадим краткую  характеристику их содержания.

Стадия 1. Принятие решений о наиболее выгодном с точки зрения налогового планирования расположении самого предприятия, его руководящих органов, филиалов, дочерних и зависимых обществ для оптимизации налогов исходя из целей деятельности предприятия и особенностей налоговых режимов отдельных стран. Важную роль в принятии таких решений играют «налоговые убежища», которые в зарубежных странах могут существовать в виде:

•офшорных центров, когда налоговые привилегии распространяются на всю территорию страны;

• офшорных зон, когда налоговые привилегии распространяются на часть территории страны;

•предоставления офшорного статуса только отдельным видам компаний по направлению их деятельности. Например, в Греции это судовладельческие компании, в Нидерландах и Дании — холдинговые компании.

Различия  в налоговых режимах между  странами помогают уйти от налогообложения  с использованием «принципа неограниченной налоговой ответственности». Например, если создать компанию по законам Великобритании и в самой Великобритании, где резидентами считаются компании, имеющие в этой стране центр фактического руководства, а само руководство расположить в США, где критерием считается место создания, то компания не будет считаться резидентом ни в США, ни в Великобритании. Тогда ни в одной из стран компания не подпадет под режим неограниченной налоговой ответственности. Но, считаясь нерезидентом в каждой из этих стран, фирма будет облагаться налогом только по доходам из источников этих стран, а если их нет, то налогообложение будет нулевым и, следовательно, нет необходимости использовать офшорную зону. На практике возможно использование двусторонних и многосторонних соглашений о ликвидации двойного налогообложения. Что касается Российской Федерации, то здесь используются свободные экономические зоны и закрытые административно-территориальные образования, где происходит снижение налогового бремени (см. подробнее п. 16.3).

Стадия 2. Выбор организационно-правовой формы юридического лица и его внутренней структуры с учетом характера и цели деятельности и соответствия режима налогообложения юридического лица с его гражданско-правовой ответственностью по обязательствам. В западных странах сложилась общая тенденция: чем меньше ответственность по обязательствам перед своими кредиторами, тем больше налоговые обязательства, и наоборот. Установлено, что если участники полного товарищества отвечают по долгам товарищества всем имуществом, то они, как правило, не признаются плательщиками налога на прибыль или платят его по минимальной ставке. Соответственно в западных странах акционерные общества или общества с ограниченной ответственностью обычно не имеют льготного режима налогообложения прибыли. В России такой практики до настоящего времени не существует, чем и обусловлено почти полное отсутствие в стране зарегистрированных полных товариществ.

В ряде западных стран компания, получающая дивиденды  от участия в деятельности других предприятий, имеет право вычитать из налогообложения прибыли либо весь дивиденд, либо его часть. Критерием  того, сколько вычитать, служит процент  участия в капитале другого предприятия. Чем он выше, тем больше вычитается дивидендов. В отдельных странах  разрешено полностью вычитать дивиденд из налогооблагаемой базы, если он получен  от контролируемого предприятия, где  обеспечено безусловное принятие или  отклонение определенных решений на общем собрании акционеров.

Стадия 3. Текущее налоговое планирование, включающее:

•использование  освобождений от налогов и от исполнения обязанностей по исчислению и уплате налогов;

•использование  оптимальных форм договоров при  прогнозировании и определении налогооблагаемого дохода и показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятия, а также проведение аудита;

•планирование сделок, опосредствующих предпринимательскую  деятельность организации;

•минимизация  налоговых обязательств, возникающих  при осуществлении социальной политики предприятием;

•планирование использования льгот по основным налогам с учетом изменений налогового законодательства с целью соответствующего реагирования на эти изменения, включая  реорганизацию предприятия.

Во многих странах предусматриваются льготы в форме исследовательского кредита, который направлен на поощрение  развития всех направлений исследовательской  деятельности. В Российской Федерации  существуют варианты использования  инвестиционного налогового кредита  и налогового кредита, согласно положениям части первой Налогового кодекса  РФ, в зависимости от направлений  деятельности предприятия. Предусмотрены  определенные льготы предприятиям и физическим лицам, которые заняты исследовательской деятельностью (НИОКР).